基于会计信息质量要求的“并账”探究

张明哲

摘要：随着新《高等学校会计制度》的出台，高等学校的基建账相关数据需要并入单位会计“大账”，形成单位会计“大账”与基建账有机联系、同时并存的“双轨制”。现以会计信息质量要求为切入点，提出完善高等学校基建并账的建议与对策。

关键词：高等学校基建并账；会计信息质量要求；新高等学校会计制度

中图分类号：F230 文献标识码：A

文章编号：1005-913X（2016）01-0098-02

高等学校会计制度旨在规范高等学校会计行为，提高会计信息质量。高等学校会计核算的目标是向会计信息使用者提供与单位财务状况、事业成果、预算执行等有关的会计信息。财政部于2013年12月印发了《高等学校会计制度》（财会〔2013〕30号），以下简称“新制度”），自2014年1月1日起施行。新会计制度的亮点之一是并入长期游离于学校会计“大账”之外的基建账。此外，财政部出台了《关于印发< 新旧事业单位会计制度有关衔接问题的处理规定> 的通知》（财会〔2013〕2 号，以下简称《衔接规定》），明确了基建账相关数据并入的处理原则。笔者认为，财政部此举将促使高等学校的财务状况、事业成果、预算执行情况得到更为全面、真实、合理的反映，对于提升高等学校会计信息质量起到积极的作用。

一、基建账并入学校“大账”是高等学校会计核算的一大进步

原制度下，基建财务账和事业财务账是两个账。基建财务会计人员负责基建项目的收支核算工作，年底编报基建财务决算。事业财会人员负责学校事业支出的收支核算工作，年底编报部门决算。一个单位主体，要分别向主管部门上报财务决算。新制度在会计主体、会计科目、并账周期及报表披露等方面都做出规定，实现了高等学校会计信息的统一性、完整性。

（一）在会计主体方面

新制度明确规定，为了增强会计信息的完整性，要求将基建数据并入“大账”，单位在按照基建会计核算规定单独建账、单独核算的同时，将基建账相关数据至少按月并入单位会计“大账”。这就明确了以高等学校现行事业单位会计为主体，合并基建会计，新制度遵循了会计核算的基本要求和原则，实现了一个会计主体的目标。通过基建并账，能够全面了解一个单位完整的预算和财务信息，提高了高等学校会计信息的完整性，为高等学校全面加强资产负债管理、防范和降低财务风险发挥了会计信息的支撑作用。

（二）在会计科目设置方面

新制度下，资产类科目中增设“在建工程”，并在该科目下设置“基建工程”科目，用于核算由基建账并入的基建投资成本；支出类科目取消“结转自筹基建”科目；净资产类科目中增设“非流动资产基金——在建工程”。新制度在保持现行事业会计科目的基础上，吸收了能够反映基本建设特色的会计科目，将基建活动经济事项纳入学校大账进行确认、记录、反映，最大限度地反映了高等学校基建财务的全貌。

（三）在并账周期方面

会计信息具有时效性，因其有助于管理层或者其他会计信息使用者做出决策而体现其价值。因此，如果不能及时将会计信息提供给管理层或使用者，那么无论这些信息多么可靠或相关，对于他们而言几乎都已经失去了意义。新制度明确了基建数据应至少按月并入学校财务“大账”，而按月并账的规定能够保证政府管理部门、管理层或其他报表信息使用者及时获得准确的会计信息。

（四）在报表披露方面

新制度报表合并高等学校的基本建设与教育事业两套体系的会计信息，这样高等学校年终财务决算报表基本全面反映了整个学校的经济资源以及基建活动全过程的核算内容。将基建会计纳入核算体系后的会计报表既能有效地与《政府收支分类科目》衔接，又能全面、准确反映高等学校资产、债务和收支等整体经济活动的全貌。

二、影响高等学校基建并账会计信息质量的因素

新制度及《衔接规定》只是提供了基建并账的基本方法和一般原则，但在实际操作过程中，仍有下列因素影响基建会计信息的反映，值得再度商榷。

（一）适用的会计制度不同

高等学校基建账执行的是1995 年发布的《国有建设单位会计制度》，以权责发生制为确认基础， 是对项目支出的资本化过程。高等学校教育经费会计“大账”执行的是2013年发布的《高等学校会计制度》，以收付实现制为确认基础， 反映和控制经费预算的执行过程。基建会计和事业会计的确认基础不一致，年终也是基于不同的确认基础形成各自的财务报告和决算报表。因此， 如果将基建会计并入事业单位会计体系之中， 首先需要解决两者会计基础不一致的问题。若维持事业单位收付实现制的会计基础， 则既不能有效地反映收入成本之间的配比关系， 又不能完整地反映基本建设资金的筹措和使用过程， 也会给基建项目投资成本的核算和管理带来问题。

（二）“在建工程”经济内涵与核算内容不相符

从科目的经济内涵来看，大账的“在建工程”科目核算的是已实际支出并已形成工程实际成本的支出，而基建账中“预付工程款”科目核算的是预付给建设单位尚未实际形成工程成本的部分，《衔接规定》中将“预付工程款”记入“在建工程”，两者的经济内涵并不相同。从科目的性质来看，“预付工程款”属于债权性质，虽已实际支付但尚未建成资产，而“在建工程”属于有形资产性质。将“预付工程款”并入“在建工程”已经改变了原科目的经济内涵和性质，不符合并账原则。而且，单位“大账”将应收、预付款项一律先计入往来款项科目，待结算时再冲销往来款项，借记支出类科目。这样，在事业账中对往来款项科目的归集，出现了两种不同的方式，有悖于会计核算的一致性原则，也一定程度上影响了会计信息质量。

（三）《衔接规定》基建账中扣留的质量保证金并账处理方法与大账不符

《衔接规定》将2013年末基建账有关科目余额并入学校大账“非流动资产基金—在建工程” 科目，其计算公式规定，在首次并账时，年初“非流动资产基金—在建工程”科目贷记金额要扣除质量保证金。但高等学校执行新制度后，无论是结算工程业务还是其他工程业务，《衔接规定》都没有说明学校大账涉及的有关支出和“非流动资产基金—在建工程”科目金额要扣除质量保证金。这与首次并账时“非流动资产基金—在建工程”科目金额的计算相矛盾。

（四）会计报表对基建数据的反映存在缺陷

根据财政部决算报表编制相关规定，2014年度行政单位决算基础数据表包括《部门决算报表》、《固定资产投资报表》，虽然基建相关数据已经并入学校“大账”，但仍然沿用原来的两套决算报表造成重复工作，而且从报表内容来看，两套报表中“在建工程”、“预付款”项目的不同统计内容也会给报表信息使用者造成混淆。

三、改进建议

针对上述问题，如果能够从以下几个方面加以改进，将有利于提升基建账并入学校“大账”后会计信息的准确性、完整性及有效性。

（一）进一步完善会计制度

新会计制度的出台，无疑有其积极的一面，对我国企业会计的信息质量提出了更高的要求。但同时也存在不够完善之处，这就要求相关部门对现行会计制度进一步健全完善，对当前会计制度中存在的问题以及模糊定义不断进行修订，从而有效规范会计业务的处理行为。尤其是财政部出台的《衔接规定》只对高等学校基建并账提出了总体要求，还缺乏具体的实施细则，对某些具体业务处理还缺乏指导性意见，高等学校据此进行并账会出现口径不一的现象，应当尽快出台高等学校基建并账实施细则，使制度中规定不明确的做法明确化、规范化，为基建并账提供制度保障，从而使基建并账顺利进行。

基建会计核算现行的会计制度是1995年发布的《国有建设单位会计制度》和1998年发布的《国有建设单位会计制度补充规定》，现行制度的相关内容已经滞后，为保证基建并账的完整、真实和准确，首先要保证基建会计提供的信息质量，因此，修订《国有建设单位会计制度》势在必行，以进一步完善基建会计核算。

（二）将基建账中预付工程款并入“预付账款”科目

《衔接规定》将已付的预付工程款计入“在建工程”科目并确认忽视了“预付工程款”的实际经济内涵，造成净资产虚增。基建账中“预付工程款”核算的是预付给施工单位且尚未结算的工程款，它实质上是一种债权性质的款项，还尚未形成工程成本，故笔者建议将基建账中支付的预付工程款并入“预付账款”科目，在反映债权的同时，暂缓确认净资产。新制度也将“预付账款”定义为核算高等学校按照购货、劳务合同或协议规定预付给供应单位的款项，而“在建工程”核算的是已经发生并且形成工程实际成本的支出，这种支出已构成了实物成本，是一种有形资产。所以，不论是从科目的性质还是核算的内容来看，“预付工程款”并入学校大账“预付账款”科目更为合理。

（三）统一质量保证金的处理方法

新制度规定高等学校会计核算一般采用收付实现制，但部分经济业务或者事项的核算采用权责发生制，如购入固定资产扣留质量保证金业务且取得全额发票的情况下，应当在取得固定资产时，按照确定的成本借记“固定资产”、“在建工程”，贷记“非流动资产基金——固定资产、在建工程”；同时借记有关“支出”，贷记“银行存款”等科目，并按照扣留的质量保证金贷记“其他应付款”或“长期应付款”。按照这一原理，基建账并入“在建工程”对应的有关“支出”和“非流动资产基金——在建工程”科目的金额也应包括“其他应付款”中扣留的质量保证金。因此，将质量保证金的处理方法统一，将更有利于同一类型经济事项会计信息的反映。

（四）重新整合决算报表

取消《固定资产投资决算报表》，将其反映的会计信息合并到部门决算报表中，并在部门决算填报说明中按项目披露基本建设投资概算情况、当期和累计资金来源情况、当期和累计支出情况、当期基建项目交付使用资产情况，以利于会计信息使用者全面、完整地了解高等学校基本建设投资情况。

四、结语

综上所述， 新制度对基建业务“双轨制”的会计处理方式，是高等学校会计核算的一大突破，这种处理方式形成和所提供的高等学校会计信息较之前更加全面、完整。这一项新的会计制度改革，还需要在实际的核算管理中不断摸索和总结经验，从而进一步提高会计信息质量和财务管理的水平。

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[责任编辑：庞 林]