论公允价值计量对固定资产会计核算的影响

摘要：本文讨论公允价值计量对固定资产核算的影响，首先从公允价值计量的历史沿革、准则定义等阐述对长期资产进行公允价值计量的可行性，然后以固定资产为例进行分析，考察了固定资产折旧核算、减值准备核算与公允价值计量之间的关系，最后建议用公允价值计量取代计提折旧和资产减值准备，采用公允价值计量是固定资产核算的未来趋势。

关键词：公允价值计量 固定资产折旧 固定资产减值准备

为实现我国企业会计准则与国际会计惯例的进一步趋同，我国财政部于2014年1月29日发布了《企业会计准则第39号——公允价值计量》，这是我国首次对会计计量单独制定会计准则。由此可见公允价值计量对当前会计理论和实务产生的重大影响，其广度和深度是前所未有的。公允价值从概念的最早提出到在会计中正式提及最后到单独为此制定准则，一直是会计理论研究的重要课题。公允价值计量问题对会计确认、计量和报告等会计核算程序，亦对会计核算基础、会计基本假设、会计信息质量要求等基本概念都产生了影响或创新。公允价值计量对会计实务产生的重大影响首先表现为在基本准则中将公允价值单独列为计量属性，并在各具体准则中大量应用，最重要的影响当属公允价值计量准则的发布。本文以固定资产的核算为例，讨论公允价值计量对会计实务的影响。

一、公允价值计量的内涵

公允价值问题从一开始就引起了会计学术界的广泛关注，学者们采用规范或实证方法从不同角度对其展开研究，对其概念、性质、理论基础及其可能产生的经济后果等方面形成了一些重要结论。公允价值计量准则和基本会计准则对公允价值的定义与国际会计惯例是一致的。准则规定：在公允价值计量下，资产和负债按照市场参与者在计量日发生的有序交易中，出售资产所能收到或者转移负债所需支付的价格计量。通过与以前各种版本的定义进行比较分析可以发现，修订后的公允价值定义更完善、更科学，交易主体、交易时点、交易方式的界定更加清晰，进而扩大了公允价值的应用范围，这表明公允价值在我国正被越来越重视并逐渐加强其运用（徐雅楠，2015）。

与其他具体会计准则相比，公允价值计量准则更具有“工具性”，可以涉及到所有资产和负债，但从目前实际情况来看，主要涉及金融资产、投资性房地产以及公司合并等综合业务。其他资产，特别是长期资产，主要还是采用历史成本计量。与历史成本计量相比，公允价值计量是现时价值计量，具有动态反映的特点，它能够全面反映交易、事项或情况对企业财务状况和经营成果的影响。企业会计的记账基础是权责发生制，从某种意义上讲，权责发生制的核算基础要求采用公允价值计量，或者说权责发生制是公允价值计量的直接理论基础，只有采用公允价值计量才能更彻底地贯彻执行权责发生制（张白玲、杜孝森，2009）。因此，现在主要采用历史成本计量的长期资产也可以采用公允价值计量。陈国辉、杜孝森（2012）从历史发展的角度，考察了长期资产的公允价值计量问题，并以固定资产为例展开讨论，认为固定资产折旧概念已经孕育了公允价值计量思想，计提折旧是对固定资产公允价值计量的初步尝试。

二、固定资产的会计核算

众所周知，固定资产是企业生产经营的重要物质基础，正确核算固定资产对真实反映企业的财务状况和经营成果至关重要。为了合理进行资产定价和收益确定，需要对固定资产计提折旧，这是固定资产核算区别于其他资产的重要特征。会计发展史告诉我们，固定资产核算最初并不存在计提折旧，这与早期简单的经济活动是分不开的。随着商品经济的发展，会计的发展需要对此作出反应。当大规模工业兴起时，为了实现固定资产的资本保全，会计按照一定方法把固定资产的价值分配计入产品成本或期间费用中。有鉴于此，折旧通常被认为是一种成本分配活动。事实上，这也是对固定资产的公允价值计量，当然此时公允价值这一概念还尚未出现，只是人们注意到固定资产出现价值减损，为了使账面价值与现时价值更相符，采用计提折旧的方法，原值减去折旧就是实际价值。折旧是一种成本分配活动，也是一种计价手段，会计的核心职能是计量，可以说任何会计理论和准则的发展都是围绕着如何正确计量企业资产和负债进行的，通过计提折旧计入产品成本本身就是为了合理确定产品与固定资产的计价。可以说，计提折旧是对固定资产进行公允价值计量的雏形。

随着市场经济的发展和会计系统功能的逐步完善，会计的反映职能得到进一步加强。当企业资产出现减值时，会计系统必须予以客观反映，这就是会计稳健性惯例。我国企业会计准则从计提坏账准备开始，逐渐增加资产减值项目。事实上，资产的价值发生波动是正常的经济现象，所有资产都可能发生价值减值或增值。对于固定资产而言，仅计提折旧已经不能满足会计计量的要求，计提减值准备势在必行。所以，固定资产的核算存在计提折旧和减值准备双重核算，二者相互补充。二者都是对引起固定资产价值增减变动的会计事项或情况的积极反映，相比而言，计提折旧是一种“封闭式”核算，在资产初始入账时就已经确定了折旧方法和年限，通常不再考虑以后会计环境的变化，这种会计估计是一种静态反映；而计提减值准备是一种“开放式”核算，在资产的后续计量中，不断捕捉和反映会计环境对资产价值变化的影响，是一种动态反映，这使得会计反映更科学、更准确。

三、公允价值计量与固定资产会计核算的关系分析

公允价值计量是会计计量应对会计环境变化的必然选择，与历史成本计量相比具有无可比拟的优势。严格意义上讲，对固定资产计提折旧还是历史成本计量的产物，但蕴含着公允价值计量理念。历史成本计量对会计环境变化的反映是消极和滞后的。公允价值计量积极反映会计环境对企业财务状况的影响，具有前瞻性。公允价值计量是新事物，脱胎于历史成本计量这一旧事物。虽然折旧方法蕴含着公允价值计量的理念，但是随着市场经济的不断完善、公允价值计量技术的日趋成熟和相关准则的出台发布，这对固定资产计提折旧的必要性提出了挑战。

如果对固定资产进行公允价值计量，那么固定资产折旧存在的必要性便不复存在，而是在期末将固定资产的公允价值变动额计入当期成本或损益，这势必也会对产品成本计量产生重大影响。为了讨论的清晰性，现在暂时不考虑公允价值计量的技术可行性。按照会计稳健性惯例的要求，当资产出现减值迹象时，要计提相应的减值准备。所以，当期末固定资产出现减值迹象时，需要计提固定资产减值准备，并根据固定资产的用途分别计入产品成本或期间费用，以便正确计量资产和损益。以生产性固定资产为例，如果计提折旧，一般计入产品成本，但金额一般是预先估计的，通常不再考虑固定资产价值的后续波动，比较保守和模糊。但如果采用公允价值计量，其价值波动来自当期的市场状况，保持开放性，将公允价值变动额计入产品成本就比较准确，这也有助于改善产品成本会计核算。

无论是计提固定资产折旧，还是计提固定资产减值准备都有个共同的前提，即资产价值出现减值，需要进行会计反映。客观事实是，固定资产也存在增值的可能，对于企业生产用机器设备这种可能性比较小，但企业生产经营用的房地产产生增值的情况比较普遍。在会计稳健性惯例的约束下，这些资产项目的增值普遍受到忽略。从客观性和公允计量的观点来看，这是不可取的。许多学者指出，随着财务会计的发展和会计准则的不断成熟，会计稳健性惯例的根基已经动摇，对交易性金融工具和投资性房地产等采用公允价值计量就是重大会计理论和实务突破。无论初始计量是采用历史成本，亦或是公允价值，期末根据当时市场变化情况采用公允价值进行计量并报告已经是大势所趋。如果将一定期间的资产分为两类：增值资产和减值资产，按照会计稳健性的要求，需要对减值资产计提减值准备，其实这也是公允价值计量的要求，只是会计科目设置不同而已。公允价值计量要求对增值资产也按照现时价值计量，反映增值情况。我们发现，会计稳健性只是对公允价值计量的部分服从，在减值资产的核算上是一致的。公允价值计量全面兼顾增值和减值两种情况，反映更客观真实。

基于以上分析，从账户设置来看，设置“资产减值准备”账户，应稳健性的要求，考虑了资产减值的情况。要想全面采用公允价值计量，可以参考对交易性金融资产的核算，设置“公允价值变动损益——固定资产价值变动”账户，此时，“累计折旧”和“固定资产减值准备”账户的功能就被取代了。

公允价值是否能够可靠取得是公允价值计量的关键，公允价值计量准则对此设定了科学的计量技术，随着资本市场的进一步发展和完善，固定资产的价格信息和流动会更透明和准确。在公允价值计量准则发布以前的会计实务中已经体现，例如，对非同一控制下的企业合并要求采用公允价值计量，这已经预示相关资产的整体或个别公允价值是可以获取的。因此，在对市场价格合理预期和评估的前提下，公允价值是可以有效取得的。这为实行公允价值计量清除了障碍。

四、总结与讨论

从理论上看，公允价值计量对会计理论的结构和内容都将产生重大影响，甚至可以从公允价值计量的视角重新构建会计理论。随着公允价值计量准则的正式发布和施行，会计要素的确认、计量和报告也将经历变革，从固定资产的会计核算的变化可见一斑。本文从基本概念出发，讨论公允价值计量对固定资产核算的影响，研究发现，固定资产计提折旧和减值准备都是公允价值计量的前奏，大胆提出对固定资产进行公允价值计量的理论观点。当然，理论上成立只是实践的开始，后续的审计等事项还需要更多的研究。

参考文献：

[1]杜孝森，张白玲.论公允价值会计与权责发生制[J].财会月刊，2009，（12）.

[2]毛新述，戴德明.论公允价值计量与资产减值会计计量的统一[J].会计研究，2011，（4）.

[3]张荣武，伍中信.产权保护、公允价值与会计稳健性[J].会计研究，2010，（1）.

[4]陈国辉，杜孝森. 论长期资产的公允价值计量——以固定资产为例[J].价格理论与实践，2011，（12）.

[5]杜孝森，胥传超.论公允价值计量与盈余管理[J].商业会计，2014，（1）.