论会计业务流程重组的理论基础

应里孟

摘要：基于IT所建立起来的技术会计信息系统与组织中的正式信息系统和非正式信息系统之间是一种共生与互动的关系。根据技术会计信息系统来源的不同，形成了两种不同的组织会计业务流程重组理论：互构论和再造论。本文将从信息论的视角来对会计业务流程重组的直接动因和间接动因进行一个综合的剖析。

关键词：会计业务流程重组 互构 再造 信息系统 信息技术

会计业务流程重组的直接动因来自于以计算机和网络为代表的信息技术（IT）发展所带来的信息化环境，具体表现为借助IT所建立起来的信息系统，其信息生产方式的多样性和广泛的可能性，使决策制定者可以从信息系统中所获取信息的质和量得到极大的提升。间接动因来自于外源性的会计信息系统与组织之间的一种互构，或者是组织内生性的信息系统对组织本身的一种再造。

一、 组织中的信息系统

组织其实就是各种类型的信息系统的结合。Stamper（1996）所构建的组织“洋葱模型”将组织分为三个信息子系统：（1）技术信息系统：是一些重复性的、可以通过软件来实现的功能。（2）正式信息系统：这是一些难以用计算机实现的组织规章制度、工作流程等，但是，它们规定了计算机系统的执行及组织方式。（3）非正式信息系统：它反映了组织的文化，如习惯、文化、价值观点等，它们难以表达，甚至尚未被组织意识到。技术信息系统离不开IT，它是人类对于实践的一些结构化的认知部分，可以采用编码和指令的方式来执行。在构建技术信息系统时，要把它作为组织的一个组成部分，避免将技术层和组织分开，因此，需要将组织的技术信息系统层成功映射到IT层，即由组织模型很方便地导出信息系统模型并表示出来，同时，组织其他层应通过接口与IT系统交互。

具体的说，组织的形成是人类实践高度复杂化的结果，信息空间结构、研究对象越来越复杂，处理信息的手段也越来越多样化，导致组织对信息系统要求的规模越来越大，结构也越来越复杂，人工信息传递和处理的难度越来越大，甚至是不适应，这就催生了对技术信息系统的需求。在这个背景下，技术信息系统的构建，有两个问题必须解决，一是信息空间结构认识和构造问题，二是信息获取、加工、处理、融合问题。信息空间结构认知和构造过程就是对组织会计业务流程进行系统建模的过程。组织中技术会计信息系统的建立必须以对组织中的各种业务流程分析为基础，以IT系统的能力为条件，进行详细的需求分析，业务需求分析是信息系统开发的起点和最关键的工作，而概念建模是需求分析过程中获取业务领域知识必需的技术和过程。概念建模的任务就是建立信息系统应用领域的概念模型，该模型应能正确、完整、一致地描述应用领域的业务知识与各种业务规则，同时还应能方便地转换为信息系统的逻辑模型或数据结构。概念建模过程是信息分析师与领域专家反复交流的过程。信息分析师首先采用自然语言或简要的图表记录从领域专家处获得知识；然后采用某种建模语言将这些知识表达为结构化的概念模型；最后将建立的概念模型再转换为自然语言描述，给出相应的实例，与领域专家交流以便确认模型的正确性。这样的迭代过程甚至会伴随信息系统的整个生命周期。

在信息化背景下，组织中的会计信息系统已不能独立于其他两个信息系统而存在。早期，人们对信息系统的认识停留在技术会计信息系统层面上。信息系统学科的创始人Davis（1985）将信息系统定义为：“一个利用计算机硬件和软件，手工作业，分析、计划、控制和决策的模型，以及数据库的人机系统。它能提供信息，支持组织或组织的运行、管理和决策功能”。管理科学和互联网技术的发展使得支持信息系统的环境和技术发生了较大的变化，信息系统在目标、功能、内涵方面也都相应地有了很大的变化，决策支持系统、专家系统等新的应用系统相继出现，人们对信息系统概念的认识也得到进一步的拓展。麻省理工学院的Ross和Rockart（1999）认为，现代组织中的信息系统己经不再是简单的人机系统，它至少包括了5个基本元素：组织战略、信息系统战略规划、IT基础设施、应用系统、组织会计业务流程。在这个定义中，除了包含传统的IT基础设施、应用系统外，组织战略、业务流程和信息系统战略规划也被纳入了信息系统范畴，这些正是属于正式信息系统和非正式信息系统的内容。可见，现代组织中的信息系统是由技术信息系统、正式信息系统和非正式信息系统所构成的有机整体，它们之间是一种紧密的共生与互动关系。

二、技术会计信息系统对组织的能动反映

组织中技术会计信息系统建立的过程就是对组织会计业务流程进行系统建模的过程。出于效率和效果的追求，组织往往会尽可能地扩大其技术会计信息系统的范围，在这个过程中，对组织会计业务流程进行系统建模不能停留在对现有会计业务流程的镜像反映。建立在现代IT基础之上的会计信息系统本身具有一定的结构性和顺序性，有其内在的运行逻辑，而组织的会计业务流程本质上也是一种信息处理技术，它是组织在经营过程中长期演化的产物，也有着其结构性和顺序性，而且它是与现有组织环境充分耦合的。技术会计信息系统的结构性和顺序性，往往和组织的会计业务流程的结构性和顺序性不相协调。前者是信息科学和计算机科学发展的产物，后者是管理科学思想在组织中的实际应用，两者结合的过程往往有一个从冲突走向和谐，进而实现充分耦合的过程，在这个过程中，技术会计信息系统不是对组织的会计业务流程的被动反映，而是一种能动的反映，它不仅改造着现有的组织的结构、流程和制度，反过来，组织的结构、流程和制度也会对技术会计信息系统进行塑造。

在这里，我们有必要区分两种不同的组织技术会计信息系统构建情形：外源性技术会计信息系统嵌入和内生性技术会计信息系统构建，二者对组织的能动作用程度有所不同，进而产生了两种不同的业务流程重组理论。

（一）外源性技术会计信息系统嵌入：互构论。互构论阐述的是来自组织之外的技术（外源性技术）和组织的互构，其理论来源是吉登斯的结构二重性理论。吉登斯认为：社会结构并非纯然外在于个人的行动，结构就是规则加上资源。技术和组织都是人类活动的产物，组织的结构和技术的逻辑之间并非相互割裂的独立部分。技术与组织的关系变迁表明，在现代社会，由技术到组织和由组织到技术的单向的决定机制都会造成技术与组织之间的现实冲突，技术与组织的和谐机制蕴含在二者的相互构造的过程之中（武中哲，2006）。

Orlikowski（1992）最早研究了组织和技术的关系，并提出了组织中技术的二重性理论，该理论认为，技术既是行动者建构的用于一定工作场所的物质性结构体，也是行动者通过赋予其不同的含义和强调其不同的特征在使用中建构的社会性结构体。不过，只要技术进入组织并成功运行，那么技术就会变成制度化的客体，而失去了与建构者或意义赋予者之间的联系，进而变成为组织结构的一部分。简单地说，技术是行动者设计的，也是行动者使用的。设计者和使用者都赋予了技术以结构，包括物质性和社会性结构，并最终使技术成为了组织结构的一部分。Orlikowski进一步用一个模型将设计者的设计和行动者的使用结合起来，如图1所示。在图1中，行动者生产技术产品（a），技术产品又通过解释框架、设备和规则反过来约束行动者（b）。而行动者与技术的互动还受到制度特征的影响（c），同样，行动者与技术的互动反过来通过强化和转换结构来影响制度特征（d）。技术结构化理论突出强调了行动者与技术的互动，而对于两者的互动而言，制度特征既是影响的来源，也是被影响的对象，而技术与组织的关系就体现在这个结构化过程之中。

Orlikowski（2000）后来研究发现，所谓的结构既不在组织中，也不在技术中，而是由使用者在使用中建构的。使用中的技术就是某种结构，人们在使用技术的过程中一方面运用技术的一些特征，另一方面也运用自己对技术的认知和对制度的认知，这样使用者对技术的使用就被他们的经验、知识、意义、习惯、权力关系、规则和可用的技术所建构，进而形成具体的规则和资源。如果使用者继续与技术互动，这些规则和资源就会被带到后续的互动中。换句话说，使用者在不断地建构技术的使用结构。如果没有使用，技术与组织的结构也就不存在了（邱泽奇，2008）。

随着商品化会计软件的发展，现代组织已经开始逐步抛弃自行开发技术会计信息系统的方式，更多的是从市场上购买已经融合了世界上领先组织最佳惯例的ERP软件（例如SAP）。ERP软件本身是携带双重结构的，它既包含着会计信息系统的逻辑结构，也包含了应用该系统所需的组织结构。由于不同的组织都有自己独特的经营风格和管理模式，相比于ERP软件中内嵌的最佳惯例而言，它们也有着其可取之处和存在的意义，甚至构成了组织的核心竞争力，而且不同规模、不同类型的组织，对信息化的需求和运行模式也存在差异。因此这些ERP软件中包含的组织模型、会计业务流程对组织而言并非“一体适用”的，在具体实施过程中，需要因地制宜。组织需要根据ERP实施顾问团队，对现有的会计业务流程进行梳理、改造，ERP实施顾问团队也需要根据组织的经营理念，现有组织结构的特性、会计业务流程的特点进行二次开发，这其实就是一个ERP系统和组织系统之间相互渗透、相互影响、相互构造的过程。ERP不断融入组织，组织也在不断的融入ERP。在这个互构过程中，我们看到了作为技术的技术会计信息系统的弹性，也看到了组织模型、会计业务流程的弹性，这是进行互构的前提。

（二）内生性技术会计信息系统构建：再造论。一些组织在进行会计信息化的过程中，希望以会计信息化为契机，对组织的会计业务流程进行根本性的再思考和彻底的再设计，以使组织在成本、质量、服务和速度等组织关键绩效指标方面取得显著性的改善，这就是会计业务流程再造的思想。会计业务流程再造中的“再造”思想并非着眼于将现有会计业务流程实现自动化，而是要推倒重来（Hammer，1990）。会计业务流程再造强调“根本性”，这要求突破原有的思维方式，打破固有的管理规范，以回归零点的新观念和思考方式，对现有流程与系统进行综合分析与统筹考虑，避免将思维局限于现有的作业流程、系统结构与知识框架中去，以取得目标流程设计的最优。会计业务流程再造强调的“彻底性”就是要在“根本性”思考的前提下，摆脱现有系统的束缚，对流程进行设计，从而获得管理思想的重大突破和管理方式的革命性变化。不是在以往基础上的修修补补，而是彻底性的变革，追求问题的根本解决。“显著性”是指通过对流程的根本思考，找到限制组织整体绩效提高的各种环节和因素。通过彻底性的重新设计来降低成本，节约时间，增强组织竞争力，从而使得组织的管理方式与手段、组织的整体运作效果达到一个质的飞跃，体现高效益和高回报。

IT是会计业务流程重组的使能器。IT在流程变革中的使能器角色表现在IT推动着业务流程变革的实现，特别是随着国际互联网、组织内部网和电子商务在组织中的广泛应用，想脱离IT而完成流程变革几乎是不可能的。IT的潜能是巨大的，但如何有效运用却是一件困难的事。组织现有的会计业务流程一般都会存在一些不合理的地方，如果不能首先对这些不合理的流程进行变革，而仅仅运用IT将原有的业务流程自动化，只会导致低效的流程和浪费。Attaran（2004）认为，要想从IT的应用中获得巨大收益，并不是简单地将现有的流程自动化，在流程自动化之前流程本身一定要再造。他还强调IT应避免成为流程再造的抑制因素，因为在许多情况下，IT会成为激进式流程变革的障碍，由于信息系统陈旧，一切都联系在一起，要么全部改，要么什么也改不了。

流程变革的实践表明，过分强调IT的作用，将会计流程再造等同于IT的应用是错误的，而忽视IT的作用也同样是错误的。在流程变革过程中，组织应当正确认识IT与流程变革之间的相互影响、相互制约的关系。Davenport和short（1990）认为IT和流程设计是天生的一对，IT和流程再设计是十分有用的组织变革工具，它们是相互依赖的关系。运用IT时应考虑其如何支持新流程；流程变革时应考虑IT提供的能力。一方面，组织要以IT作为流程变革的工具，另一方面，在流程变革中，又不屈从于IT的局限，合理运用IT是流程变革的难点和要点之所在。

在以往的BPR研究中，研究者往往关注的是如何将IT与会计业务流程相协调，而没有关注BPR作为一种信息思维方式的存在。其实，正是因为人们在潜意识中运用了信息思维，才会将IT应用于组织信息系统的构建，才会用信息系统来支持其业务流程。因为，从信息论的角度来看，组织无论是否使用IT，都可以看作一个信息处理系统，而组织又是一系列流程的组合体，“流程定义是一个或一系列连续有规律的行动，这些行动以确定的方式发生或执行，导致特定结果的实现。一般来说，流程是由一系列单独的任务组成的，使一个输入经过流程变成输出的全过程。组成流程的基本要素包括：活动、活动之间的连接方式、活动的承担者和完成活动的方式。组织的业务流程包括‘顾客‘供应商以及输入输出之间的价值增值过程。而信息流程则是指一系列连续有规律的信息（有关各种业务的情况描述），这些信息在各种互相关联的业务中流动与传递，形成信息流程”（李纲、杨君，2004）。因此，基于IT的BPR，其目的是在技术会计信息系统中重新设计组织的信息流结构将组织过去用笔墨纸张、语言、动作等方式所表现出来的信息流，转化为用IT这个载体来运行；将过去断断续续的物理连接的信息流程，转化为用信息接口来无缝连接的信息流程；将过去缓慢、滞后的信息流程转化为高速、实时的信息流程；将过去分散和冗余的信息流程，转化为集成和明晰的信息流程；将过去被时空阻隔的信息流程，转化为打破时空边界实时传递的信息流程。BPR结果就是，通过组织技术会计信息系统的构建和组织会计业务流程再造相并行，最终形成一个适应信息化环境的组织系统，信息系统中的每个信息流程都可以映射到组织中的相关业务流程。

综观上面的互构论和再造论，两者本质上并无区别，都是要促进技术会计信息系统和组织系统之间的和谐共存。在这个过程中，技术会计信息系统不是被动地反映组织，而是对组织进行能动的改造，组织反过来又影响着技术会计信息系统的改造能力。不过，互构论着眼于技术会计信息系统中的虚拟组织和现实组织之间的一个博弈过程，而再造论更加强调IT的使能器作用，目的在于用IT来改造组织，凸显了IT的能动作用。

三、总结

为了更加经济有效地对物质和能量进行控制，客观上提出了信息化的需求，这具体表现为用IT来构建信息系统，用信息系统这个“虚拟世界”来反映组织这个“现实世界”。信息系统的最本质的作用在于它创造出了新的“可能性空间”，在这些空间中，组织会计业务流程可以打破传统思维模式，运用信息思维来进行再造。在这个过程中，组织的技术会计信息系统、正式会计信息系统和非正式会计信息系统之间保持着一种密切的共生与互动的关系。根据会计信息系统来源的不同，衍生出了互构论和再造论这两种业务流程重组理论。这两种理论本质相同，最终目的都在于促进会计信息系统和组织系统之间从博弈走向和谐。

参考文献：

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