新会计准则对茶叶生产企业所得税处理的影响

2016-03-31唐文君海南经贸职业技术学院海南海口571127

福建茶叶 2016年6期

唐文君（海南经贸职业技术学院，海南海口 571127）

唐文君
（海南经贸职业技术学院，海南海口 571127）

摘要：本文采用描述性研究法和实证研究法，以新会计准则为研究对象，简要地阐述了所得税会计准则在新旧版本上的变化对比，详细地分析了在新会计准则的影响下，适用于茶叶生产企业的税收政策，深入地探讨了茶叶生产企业所得税的处理方法在新会计准则的影响之下所产生的变化，以期为茶叶生产企业的管理者提供所得税处理方面的参考和帮助。

关键词：新会计准则；茶叶生产企业；所得税处理；影响

新的所得税会计准则在中国的实施和推行对各个企业的各个税种处理方式都产生了一定的影响。在众多税种当中受到新会计准则影响较大的主要集中于实行从租计征征收方式的税种和实行从价计征征收方式的税种。而企业所得税就是其中之一。茶叶生产企业的所得税在处理方法上受新会计准则的影响最大。

1　所得税会计准则的新旧比较

中国新所得税会计准则有别于旧所得税会计准则的差异性特点主要体现在所得税的核算方式和基础概念这两个方面。

从核算方式这一方面看，中国新型的所得税会计准则借鉴了《国际会计准则》里与企业所得税相关的一些条款和规定，进而要求各个企业的所得税会计核算方式从应付税款法和纳税影响会计法向资产负债表债务法转变。旧型所得税会计准则中采用的核算方法具有较大的选择余地。除了应付税款法和纳税影响会计法这两种大范围内的会计核算方式可供选择以外，在纳税影响会计核算方法中还有递延会计核算法和债务会计核算法这两种小范围内的审计核算方式。多元化的核算方式可以依据所得税的具体征收情况进行合理的选用。但是如果站在会计信息的信息含量这一角度分析和思考的话，就会发现，企业按照税法规定在计算应缴所得税额之后，应缴所得税的税额也会以应交税金的名义和所得税的税额一起被记录入账。这样一来，利润表中所得税的支出记录和企业实际上的应税利润支出是不一致的。这就和新所得税会计准则中“所得税是企业在赢得经济利润的同时所产生的一种支出费用”这一观点严重相悖。

从基础概念这一方面看，新所得税会计准则保留和引进了资产计税基础、负债计税基础、暂时性差异等多种会计准则中的基础概念，也摒弃了一些像时间性差异这样的陈旧概念，在概念方面改进和革新了中国的所得税会计准则。资产的计税基础指的是在企业对资产的账面价值进行回收的过程中，经过审计核算应税经济利润而得出的能够作为抵扣的一种具体的征税金额。这种资产的计税基础在不需要纳税的情况下就是该经济利益的账面价值。负债的计税基础指的是在各项负债账面价值的总和中减去未来期间会计核算的应税经济利润，从中得出的能够作为抵扣的一种具体的征税金额。资产的计税基础和负债的计税基础在短时间内与各自本身账面价值之间形成的一种暂时性的不一致，就是所谓的暂时性差异。时间性差异则是指收入项目被包括在会计收益中的时间和费用项目被包括在应税所得中的时间有出入性的差异。这种时间上的不一致会导致会计收益和应税所得在某一特定的时间段内产生某种时间上的不对称。以损益表为基础的时间性差异虽然发生在某一特定的时间内，但在其后的若干个期间都可能重复转回。值得注意的是，时间性差异是一种隶属于暂时性差异的低级别概念，并不是所有的暂时性差异都是时间性差异。

2　新会计准则下茶叶生产企业的适用税收政策

2.1基地型茶园的适用税收政策

隶属于单纯型种植业的基地型茶园在所得税的处理上有着各种优惠政策。比如增值税条例中的第十五条规定单纯型种植业是不用缴纳增值税的。再比如，企业所得税法中的第二十七条和实施条例的第八十六条都规定在收缴单纯型种植业的企业所得税时要减半征收。

2.2初制加工厂的适用税收政策

作为农业初加工企业的类型之一，茶叶初制加工厂生产出来的产品归属于初级农产品。企业所得税法的第二十七条和实施条例的第八十六条就明文规定茶叶生产企业在茶叶初制加工的生产环节具有免缴企业所得税的优惠权利，但增值税的征免情况要依据茶叶初加工企业类型的不同进行具体分析的判定。茶叶初制加工企业可以简单地划分为单纯的茶叶初制加工厂、茶园基地+茶叶初制加工厂和茶园基地+茶农+茶叶初制加工厂这三种基本的企业类型。

单纯的茶叶初制加工厂没有种植茶叶的基地茶园，是通过收购或进口茶青和简单的初制加工生产各类毛茶的一种企业类型。其生产的茶叶不是自己种植生产而是收购或进口后经过初制加工而生产出来的，所以需要缴纳一定的增值税。而且，如果茶叶初制加工厂收购或进口的不是茶青而是已经成型的茶叶，其初制加工的步骤也只有筛选、称量和包装销售这些简单工序的话，不仅要缴纳增值税，还享受不了农产品初制加工企业的所得税优惠政策。

茶园基地+茶叶初制加工厂拥有自己的茶叶种植园并对自产的茶叶进行初制加工，生产的茶叶产品也是毛茶。这种情况下的茶叶生产企业就不需要缴纳增值税。另外，茶园基地所得税减半的优惠政策和自产自销的初制加工企业免征所得税的优惠政策应该分开进行核算，并且各自按照适用的税收政策来享受税收优惠。

茶园基地+茶农+茶叶初制加工厂这一类型的茶叶生产企业，规模和前面两种相比要大得多。既有自己种植经营的基地茶园提供茶叶资源，又会向茶农和其它茶园收购部分茶青进行初制加工或是直接收购初制加工过后的毛茶。收购茶青进行初制加工是不用交纳增值税的，而直接收购毛茶则需要上交一定的增值税。不同的收购情况就要按照与之相应的不同税收政策来进行分别核算。

2.3精制加工厂的适用税收政策

茶叶精制加工厂本身就不属于农业初加工企业，其生产的产品自然也就不属于初级农产品。所以，前文提到的减免增值税和所得税的优惠政策都不适用于茶叶精制加工厂。茶叶精制加工厂可以简单地分为单纯型的茶叶精制加工企业和混合经营的茶叶精制加工企业这两种类型。单纯型的茶叶精制加工企业除了要上交法定的企业所得税以外，还需要交纳一定的增值税，其税率为百分之十七。而混合经营的茶叶精制加工企业的所得税核算方式则较为复杂，首先要分别核算减税项目、免税项目和应税项目的生产销售金额，然后分开计算出不同税率的利润金额，最后再算出不同优惠政策下的所得总额。

3　新会计准则下茶叶生产企业所得税处理方法的具体变化

3.1新会计准则下茶叶生产企业所得税处理的变化

茶叶生产企业所得税的处理方法在新所得税会计准则的影响之下，不再采用纳税影响会计核算法。茶叶生产企业的所得税只来源于生产性所得的应税收益，会计核算的重点主要在于产生生产性所得应税收益的时候能够对当期的企业所得税金额予以承认和肯定，而不再将企业所得税和公司内部的会计收益联系到一起。这种核算方式的理论基础就在于纳税影响会计法在一定程度上掩盖了企业真实的经营成果和所得利润，参杂了人为的均衡利益。所以对其进行了彻底的摒弃和清除。

3.2新会计准则下茶叶生产企业的所得税处理方式

3.2.1统一性地界定了纳税人

新的所得税会计准则打破了按照身份不同界定纳税人的传统方式，要求实现和落实汇总性质的缴税纳税，而且明文规定个人独资企业与合伙企业是不需要交纳企业所得税的。与此同时，新的所得税会计准则遵照国际会计准则中的企业所得税条款，科学合理地界定了企业纳税人的纳税身份和纳税范围。中国上市的生产性企业可以被简单地划分为居民企业和非居民企业这两种企业类型。新的所得税会计准则规定居民企业要为公司自身在境内境外生产的全部所得税承担起全部的纳税义务，而非居民企业则只需要承担起境内生产的所得税纳税义务。

3.2.2统一性地适当降低了税率

税率是核算所有项目税收的核心性要素之一，也是衡量和影响国家和企业税负水平的关键性因素。新的所得税会计准则在充分而全面地考虑了各方面的综合性因素之后，将中国企业所得税的税率统一调整为百分之二十五并确定了下来。茶叶生产企业应税需要缴纳的所得税也要按照这个税率进行缴纳，而增值税则按照百分之十七的税率上交。

3.2.3统一性地规范了税前扣除办法和标准

新的所得税会计准则除了统一企业实际生产各项支出扣除的政策制度以外，还规定了公益性捐赠支出扣除的相关标准，划分了不得扣除的支出范围并明确了不得扣除的支出项目。另外，还统一规范了对企业实际发生的有关固定资产、无形资产、投资资产、长期待摊费用和存货等方面的支出扣除。茶叶生产企业的税前扣除也必须遵照这种统一的办法和标准来进行。

3.3新会计准则下茶叶生产企业所得税处理的特点

新的所得税会计准则对茶叶生产企业的影响使得茶叶生产企业的所得税处理方法正在向符合所得税会计发展的国际趋势转变和发展，并且为茶叶生产企业的所得税处理工作提供了更为全面和系统的会计信息，充分体现出了企业所得税会计核算谨慎性的原则要求。

茶叶生产企业可以通过优化企业内部的财务系统和会计控制，强化相关审计核算人员的教育和培训等措施逐步实行和推广新型的企业所得税核算方式，并应用先进的企业所得税处理方法不断提高企业自身的会计环境，从而和新的会计准则形成相互促进的和谐统一关系。