会计信息质量特征的国际发展趋势与借鉴

●乐勇舰

会计信息质量特征的国际发展趋势与借鉴

●乐勇舰

自2008年金融危机爆发以来，会计信息的真实性和有效性受到了社会各界的广泛质疑和批评。2010年10月，国际会计准则理事会（IASB）和美国财务会计准则委员会（FASB）共同颁布了《财务会计概念框架：财务报告目标与决策有用的会计信息质量特征》，进一步修改和完善了会计信息质量特征体系。本文通过对会计信息质量特征体系发展变革的研究，分析其进行改进的原因以及最新框架中所包含内容的详细阐述，结合我国实际情形及现状进行对比分析，对我国会计信息质量特征体系的未来发展趋势给出了建议。

会计信息 质量特征 联合概念框架

自2008年金融危机爆发以来，会计信息的真实性及有效性受到了社会各界的广泛质疑与批评。究其原因，众多的信息使用者认为企业财务报表所提供的会计信息并没有达到一定的质量标准进而导致其作出错误的决策，并最终引发了金融危机。那么，到底符合怎样质量特征的会计信息才能对信息使用者产生最大的效用？

作为财务会计概念框架的重要组成部分，会计信息质量特征是指为了实现既定的会计目的而要求相应的会计信息必须满足的标准。随着社会的进步、科技的发展以及经济的腾飞，会计已经逐步成为国际通用的商业语言，而会计信息则在各个方面发挥着重要的作用——大到国家的宏观调控，小到企业的决策制定。因此，高质量的会计信息可以对信息使用者产生较大的效用；反之，低质量的会计信息，即使提供了，不但没有作用，甚至可能导致使用者作出错误的决策。

总体来讲，会计信息质量特征与财务报告目标之间存在着息息相关的联系。财务报告要求会计主体为满足利益相关者的要求应提供何种信息，而信息质量特征是从质量方面对提供的财务报告信息进行了规定（葛家澍，2009）。对于财务报告目标，长久以来一直存在着“受托责任观（stewardship）”和“决策有用观（decision-making useful）”两大理论观点。针对这个问题，不同的准则制定机构有不同的倾向与侧重。在现行的联合概念框架下，国际财务会计准则委员会（IASB）与美国财务会计准则委员会（FASB）最终将财务报告的主要目标确立为“决策有用”，并将“受托责任”包含其中。针对这一选择，笔者认为主要有以下两个方面的原因：一是“受托责任观”是从管理者和所有者的代理关系角度来考虑的，未将广大的利益相关者纳入其中；二是从2008年金融危机实例来看，企业的所有相关者均希望依据会计信息作出正确的决策，“决策有用”已成为其共同的追求。

一、联合概念框架下的会计信息质量特征体系

在目前已经颁布的联合概念框架下，会计信息质量特征形成了一个逻辑关系严密、内在相互联系的体系，其主要包括：基本质量特征、增强质量特征以及普遍性的约束条件。

（一）基本质量特征（fundamental）

基本质量特征主要是用于对会计信息进行初步的筛选和过滤。只有那些符合基本质量特征的信息才被认为是有用的（useful）；反之，则是具有误导性的（misleading）。按照现在已经颁布的质量特征体系，基本质量信息特征主要包括两个方面：相关性和真实反映。而且，值得注意的是：每个基本质量特征又可以细分为若干不同的组成部分。

1、相关性（relevance）。与IASB框架（1989）相比，现行的质量信息特征体系认为“相关的财务信息是指信息的提供与否能够对使用者的决策产生较为重大的影响，即使此信息最终并未被使用者所采用”。

相关性所包含的组成部分主要有：预测价值(predictive value)、证实价值(confirmatory value)和重要性（materiality）。其基本上完全沿用了IASB框架（1989）的内容，而与IFAC No.2中所列示的预测价值、反馈价值和及时性相比，虽然反馈价值与证实价值的文字表述不同，但是，二者的含义基本相同，即确认之前所估计的信息。针对重要性这一质量特征的变动，笔者将在后面的部分进行详细阐述。另外，相关性的水平受到会计信息本质及其重要性水平的影响。

2、真实反映（fair presentation）。此次发布的质量特征体系中另一大变化就是：用“真实反映”替代了原来的“可靠性”。真实反映是指财务信息必须是完整、中立、没有差错的，以达到反映经济现象本质的目的。完整性（completeness）是指会计信息包含了所有对信息使用者而言有必要包含的描述及解释。中立性（neutrality）是信息提供者在选择和列报财务信息时不得有偏差，即所提供的信息不能为了影响使用者的决策而被操纵。没有差错（free from error）是指在描述经济现象并编制财务信息时没有错误和遗漏。值得注意的一点是：没有差错并不意味着所有的会计信息全部是百分之百确定的。例如，针对会计估计和假设，我们的预测和实际结果总会存在一定程度的差别，但是，这并不意味着这一会计信息没有被真实公允地反映及列报。总而言之，真实反映是指用文字语言和数字表示了某一经济现象的本质。

需要特别关注的是：实质重于形式（substance over form）已不再是体系中的一大质量特征，因为只有依据实质重于形式的标准才可能对某一经济事项进行真实公允地反映，即实质重于形式已经包含在真实反映中，故不必再单独作为一条质量特征。

（二）增强质量特征（enhanced）

增强质量特征是对符合基本质量特征的会计信息所进行的二次筛选，是对其有用性程度高低的检验。符合增强质量特征的信息被认为更加有用（more useful）；反之，则有用性的程度较低（less useful）。增强质量特征体系则主要包括四个部分，分别为可验证性、可比性、及时性和可理解性。

1、可比性（comparability）。可比性是指“信息使用者能够识别和理解不同事物之间相似之处及存在的差异”。可比性既可以指横向可比——不同主体之间对于同一会计信息的比较，也可以指纵向可比——同一主体不同时期的会计信息的比较。可比性同时包含了一致性，即同一会计主体在不同时期或同一时期不同部门所提供的会计信息在格式和内容上应保持一致。值得注意的是：可比性并不等同于统一性（uniformity），当企业所采用的会计准则不再适用时，为了更加真实、公允地列示会计信息，进行会计政策变动是十分必要的，也是法律及准则所允许的。对于可比性而言，会计政策和前期对应信息的披露是十分必要的，直接关系到可比性程度的高低。

对于联合概念框架下的会计信息质量特征体系，其初步意见稿和征求意见稿均将可比性列为基本质量特征，然而，在最终发布的定稿中却将其移至增强质量特征这一层次。可见，可比性这一质量特征的确重要，但是，却次于相关性和真实反映。

2、可验证性（verifiability）。可验证性是指独立的、具有不同知识背景的观察者对信息是否真实公允列报达成一致的意见。其目的是强化信息使用者对经济事项本质的理解。较之IASB概念框架（1989），可验证性是新增的一条质量特征，这是IASB和FASB共同合作讨论的结果。

3、及时性（timeliness）。及时性是指将信息在失去决策效用之前提供给使用者，以使其作出正确的决策。一般而言，信息越久远，其决策效用就越小。但是，从理论上讲，及时性和真实反映存在着一定的冲突。当某一交易事项所有方面的信息未完全得知时，若依据及时性的要求进行披露，信息可能是不完整的、有差错的——这就违背了真实反映的原则。反义，若等到某一事项的所有细节均得知后再来披露信息的话，由于其已经不具有相关性，所以披露也毫无意义可言。对于此问题，最好的解决方法就是：在最大限度地满足信息使用者作出经济决策需求的基础上，平衡及时性和真实反映之间的关系。

4、可理解性（understandability）。可理解性是指对于具有一定商业、经济知识并且愿意投入精力去分析数据的信息使用者而言，财务报表所披露的信息对其而言应该是可理解的。可理解性并不意味着企业可以在编制财务报表时删除那些难以理解的经济事项，因为这种举措将导致信息无法真实公允的列示。同时，在质量特征体系中也有明确指出，即使是对于那些明智的、具有一定专业知识的决策者而言，在碰到某些本质上就十分复杂的经济事项时也需要向更加专业的人士寻求意见。与可比性类似，可理解性在质量特征体系中也由主要质量特征降为增强质量特征。

二、会计信息质量特征体系的国际发展趋势

会计信息质量特征是财务会计概念框架中比较重要的一项内容，经过多年的研究和实践，大部分学者对会计信息质量特征的具体内容及其逻辑关系持不同的看法和意见。其中，占主导地位的是国际财务会计准则委员会（IASB）以及美国财务会计准则委员会（FASB）。联合概念框架形成前，他们二者的观点存在着较大的差异，主要表现在质量特征的构成内容及其主次关系上。

（一）IASB和FASB的趋同

IASB的首部概念框架于1989年颁布，而FASB则出台了SFAC No.1和No.2。在全球化及会计准则趋同的浪潮下，IASB和FASB强强联手并进行了一系列的合作事项。2006年7月，他们共同发布了《财务会计概念框架：财务报告目标与决策有用的会计信息质量特征》（初步意见稿），经过两年的修改和整理，于2008年5月发布了最新版的“征求意见稿”，并最终于2010年10月正式发布“定稿”，也就是现行的国际会计准则中所列示的内容。

（二）最新质量特征体系的变动及原因分析

与之前的质量特征相比，最新体系的变动主要体现在结构和内容这两个方面。

1、结构上的变动

（1）真实反映替代了原来的可靠性。无论是与IASB (1989)的概念框架相比，还是较之联合概念框架下所发布的初步意见稿和征求意见稿，最终定稿对外颁布的质量特征体系将可靠性删除，并引入了真实反映这一特征。针对这一重大变化，笔者认为主要有以下两个方面的原因：首先，可靠性与相关性是相互矛盾的两个方面，两者之间的比重权衡问题一直是会计学界难以解决的问题；其次，真实反映在一定程度上包含了可靠性的内容：某一交易事项若真实反映，则其信息必定是可靠的。

（2）可比性和可理解性由基本质量特征调整为增强质量特征。在初步意见稿和征求意见稿中，可比性、可理解性与相关性、可靠性之间是平行、并列关系。但是，从信息使用者的角度来考虑，可比且可理解的信息是建立在有用信息的基础上，所以，将其二者调整为增强质量特征是较为合理的。

2、内容上的变动

（1）重要性。无论是之前IASB发布的概念框架（1989），还是联合概念框架下会计信息质量特征体系的初步意见稿和征求意见稿，都将重要性作为一个约束条件，即会计信息进行披露的起点。但是，在最终的定稿中，重要性却成为相关性下属的一点内容。针对这一重大变化，笔者认为主要原因在于：某一信息是否能影响使用者的决策是判断重要性的标准，而能够对决策产生影响的信息则是具有相关性，因此，重要性是判断相关性的一大前提。

（2）可验证性和及时性。较之前的质量特征体系，可验证性和及时性均隶属于其他质量特征，而在定稿中，则将二者与可比性、可理解性并列成为增强质量特征。这一举措突出了可验证性和及时性的重要地位。随着经济的飞速发展，能够被验证的信息对信息使用者而言才更加有效。同时，在经济形势瞬息万变的情形下，越及时的信息才能够对使用者的决策产生重大影响。

3、未被包含的质量特征。在联合概念框架下，有一些原有的质量特征并没有列示在现行的质量特征体系中，如简约性、一致性等。这些被删除的质量特征或包含于其他的质量特征中，或不再符合质量特征的条件，这使得会计质量特征体系的结构更加明晰、内容更加简练。

三、我国会计信息质量特征体系的发展现状及启示

在国际趋同的大背景下，反观我国的会计质量特征体系可以看出：我国在这个领域仍存在着一定的不足，发展相对落后。如何快速地建立并完善质量特征体系是当前面临的一大课题。

（一）我国会计信息质量特征体系的发展现状

我国于1992年颁布的首部《企业会计准则——基本准则》没有特别指明会计信息质量特征，仅在第二章中粗略涉及此方面的内容。2001年《企业会计制度》正式颁布，在会计假设的基础上，较为详细地列举了13项可能对会计信息质量产生影响的基本原则，如真实反映、实质重于形式、相关性等。2006年《企业会计准则——基本准则》在进行了较大程度的修改后，发布了最新版本。其中，在第一章明确了“决策有用观”的财务报告目标，并在第二章清晰地指出会计信息的质量要求为：可靠性、相关性、明晰性、可比性、实质重于形式、重要性、谨慎性、及时性等。与IASB和FASB共同发布的联合概念框架下的会计信息质量特征体系相比，我国目前已有的对于会计信息质量特征的要求仅仅是进行了较为简单的平行罗列，并没有形成完善的逻辑结构体系。

（二）联合概念框架对我国质量特征体系发展的启示

在会计准则国际趋同的大背景下，我国可以在充分结合国情的基础上，对联合概念框架进行一定程度的借鉴，并进一步构建符合我国国情的会计信息质量特征体系。为了实现这一目标，我国可以将工作的重点主要放在以下几个方面：

一是截止到目前为止，我国并没有形成专门的、符合我国国情的财务会计概念框架，而仅仅是在准则中提及了哪些事项属于会计信息质量特征。依据资本市场发展的经验来看，概念框架对准则的制定起到了基础性的作用，且能够使准则的制定更加独立，降低法律、政治等因素的影响。因此，我国迫切需要建立符合我国目前国情的财务会计概念框架。

二是我国目前已有的会计信息质量特征仅仅提出了一些要求，而从未明确提及约束条件。在1980年，FASB便将“成本效益原则（成本＜收益）”写入其质量特征中，1989年，IASC（后来的IASB）所颁布的框架中也明确指出成本为普遍约束条件。企业在提供财务报表信息时，成本是其必然考虑的因素。因此，我国的质量特征体系中应明确这一限制约束条件。

三是目前我国会计准则仅仅在第二章中专门提出了对会计信息质量特征的具体要求，但是，它们之间是以并列关系来列示的，层级结构不明显，更没有形成严密的逻辑体系。无论是IASB的概念框架，还是FASB的IFAC No．8，均将质量特征进行了不同层次的划分。虽然每次框架修改后，每个层级所包含的内容有所不同，但是大致结构基本上未进行大幅度的修改。因此，我国应该在财务报告目标的基础上，将会计信息质量特征划分为不同的层次结构，以进一步明确各质量特征的地位及其之间的关系。

四是对于相关性和可靠性之间冲突问题的解决。会计信息对于可靠性与相关性的要求从本质上讲是相互矛盾的，也就是说：二者之间基本是不能共存的。在最近发布的质量特征体系中，虽然可靠性这一说法已经被真实反映所替代，但二者之间的矛盾依然存在。IASB和FASB对于这两者之间的取舍与平衡并没有给出明确的回答，但是从其结构体系及语言表述中，可以看出二者更加倾向于相关性这一质量特征。在我国，会计准则将可靠性置于相关性之前，而葛家澍教授则一直认为会计信息应优先考虑相关性。与发达的资本主义国家不同，我国正处于快速发展阶段，资本市场的运营还不是十分规范，上市公司的监管仍存在较大漏洞。因此，笔者认为，在结合我国的实际情形进行分析后，我国现阶段应将可靠性置于优先地位，即优先确保企业所提供的信息是真实、可信的。

五是目前我国的会计信息质量特征是在准则中列示，这意味着我国的上市公司必须依据准则来编制财务报告。在国际上，会计信息质量特征是概念框架的一部分。概念框架是准则制定的理论基础而非准则，因此，联合概念框架下的质量特征体系对报告主体并没有强制性的约束作用。笔者认为，这一做法充分结合了我国的基本国情——资本市场的不健全，而不是一味地接受。在这一因素的影响下，进行强制性的规定即是最好的解决方法。

在会计准则国际趋同的大背景下，IASB和FASB合作形成的概念框架对于会计信息质量特征的探索与发展是有益的。如：质量特征体系的逻辑结构及层次更加清晰；“真实反映”所包含的内容更加广泛；“可理解性”和“及时性”成为独立的增强质量特征。但是，不同的准则制定者对质量特征体系仍持有不同的意见，因此，此领域的研究存在着极大的发展前景。同时，结合我国会计信息质量特征的发展现状，可以估测：在可预见的未来，随着全球化进程的进一步加快以及资本市场的进一步完善，相信我国会计信息质量特征体系会逐步构建与完善，进而为信息使用者提供更加有效、及时的信息。■

（作者单位：湖北中烟工业有限责任公司武汉卷烟厂）

1.葛家澍．2009．试评IASB/FASB联合概念框架的某些改进[J]．会计研究，4。

2.胡晶．2010．我国会计信息质量特征体系研究[J]．财会通讯，1。

3.刘骏．2010．关于FASB与IASB联合趋同会计信息质量特征的探讨[J]．江西财经大学学报，6。

4.唐国平．2011．联合概念会计下会计信息质量特征之比较分析[J]．财政监督，9。