中国管理会计应用的历史演进<br/>——从供给不足到有效供给不足

中国管理会计应用的历史演进
——从供给不足到有效供给不足

2016-03-27魏鹏超

财政科学 2016年9期

魏鹏超

中国管理会计应用的历史演进
——从供给不足到有效供给不足

魏鹏超

管理会计在每个历史时期的应用情况折射出不同的供给与需求关系。理论上讲，管理会计供给与需求达到均衡时，资源配置效率最高，此时应用得也就越充分。然而，在中国管理会计实践中，供给和需求常常处于失衡状态，管理会计应用得并不充分。本文采用文献综述法考察学界对此问题的研究，发现管理会计的应用经历了供给不足、有效需求不足和有效供给不足三个阶段。为实现供求均衡，充分发挥管理会计的效用，作者提出除依靠短期刺激作为必要措施外，改善供给才是根本、才是长策。

管理会计应用广泛性充分性供给需求

一、引言

改革开放以来，管理会计在中国发展已有近40年，实践中，管理会计技术、工具或方法（以下简称“管理会计”）的推广与应用取得了一定成效。学者对此问题也进行了大量研究，通过实地调研、调查问卷等方式对管理会计应用的普遍性、充分性等方面进行了有益的探索。已知的观点中，认为管理会计应用不普遍、应用比较普遍或应用不充分，不知在用、已知在用或尚未运用等观点都有一定市场。管理会计在实践中究竟运用的怎么样？若要回答这个问题，还需从历史的角度考察，因为总结历史经验，才能掌握发展规律。了解规律，才能深刻认识管理会计应用之所以这样而不是那样发展的逻辑，理顺了这个逻辑，对我们构建中国特色管理会计理论体系大有裨益。

二、历史考察

（一）改革开放前的考察

改革开放前的计划经济时代，“管理会计”这个名词虽然尚未出现，但管理会计实践与思想却已客观存在，因此管理会计应用在这个时期并不是一件新鲜事。计划经济意味着所有的资源配置由政府来掌控安排，国营企业并不具有自主经营权，不具有企业性质（吴敬琏，1999）。基于这种制度安排，整个国家是一个硕大无朋的企业，国营企业相当于这个巨型企业中的生产单元或者成本中心。国家为了有计划地组织生产和发展经济，就需要对国营企业这个生产单元进行控制，比如对生产计划和价格的控制。这一时期，政府出台了一系列的政策制度来保证控制实施，实践中出现了

编制包括成本计划在内的生产技术财务计划、班组核算、经济活动分析和内部经济责任制等（这些体现计划、预算、考核等管理会计思想）具有本土特色的管理会计方法。在计划经济下，有相当一部分管理会计的内容得到了应用，这主要有赖于政策刺激，“外部政策驱动是企业应用管理会计的重要特征”（胡玉明、刘云国，2008）。这些外部政策，刺激并形成了企业运用管理会计的需求。由于这一时期西方的管理会计思想和方法被认为是资本主义产物，因而受到抵制和反对，有关管理会计理论与方法的研究较为局限，也就是管理会计的供给不足。①管理会计属于公共服务品，像商品一样有着供给与需求。所谓供给也就是生产，管理会计的生产主体是企业实践者和理论研究者。企业实践是小范围的，总结的是特殊规律；理论研究者系统总结实践，把握普遍规律，可以应用到更大范围的实践中。从把握普遍规律更具有价值这个角度来说，管理会计供给主体主要是理论研究者。需求的主体是企业和行政事业单位。由于企业是中国经济转型升级的主要力量，是主要矛盾，因此需求主体主要是企业（管理层），他们对管理会计的需求取决于管理层的意愿和能力。无论是供给方面还是需求方面，政府（如财政部、会计学会等）在调节这两个方面时都发挥着重要作用，调节措施主要有发布政策制度、进行宣传推广等。不同时期，政府在调节供求方面各有侧重，如在《全面推进管理会计体系建设的指导意见》出台之前，主要是调节需求；现在主要是调节供给方面，是管理会计领域中的一项供给侧改革。

（二）转轨时期的考察

1978年底，党的十一届三中全会提出以经济建设为中心，学界积极响应改革开放，以极大的热情引进西方管理会计。同时，伴随着市场化改革的不断深入，国有企业也被赋予了更多的自主经营权。到上个世纪90年代末，现代管理会计在企业的应用逐渐增加，并涌现出了一批典型案例，如武钢的“实际成本核算，目标成本控制，责任成本管理”、宝钢的“全面预算管理”和邯钢的“模拟市场核算，实行成本否决”等。但典型并不一定意味着普遍，这个时期的管理会计实际应用情况究竟是怎样的呢？

这个阶段，学者的研究对象主要是国有企业，因为在这个时期民营经济还不发达，国有经济是主流。一些学者为解答对这一问题以问卷调查的方式进行了有益的尝试。暨南大学会计系管理会计课题组（1995）调查发现，虽然管理会计在理论和实践上取得了一定的成绩，但其推广与应用情况并不乐观，“几乎没有企业回答推广很好或好，90%企业回答不理想，10%很不理想。”在分析原因时，课题组认为，由于管理会计没有完整系统化的理论体系，导致学科不成熟，人们认为它不是一门独立的学科，进而未被大众所接受，应用情况自然不乐观。课题组的调研结果实际上并不明晰，只是谈到了总体上应用情况不乐观，缺乏具体的如应用层次、具体领域等方面的调研数据。后续研究者关注了这些方面的问题。孟凡利等（1997）对山东省某市的一些企业进行调查，发现管理会计有了一定应用，但应用幅度较小、层次较低、水平不高，与教科书介绍的水平相比还有很大差距。原因在于企业领导不重视、内外部经济环境不合适、财务会计核算资料不配套、技术方法可操作性差等。何建平（1997）通过对一些国有企业调查，得出的结论是管理会计没有得到普遍应用，但责任会计取得了一定运用，不过责任会计的职能并没有充分发挥，在许多企业中形同虚设。作者从外部经济法律文化环境、内部经营者不重视、会计人员素质低、信息化系统建设落后等方面阐述了推广难的原因。以上几位研究者总体的结论是管理会计应用较少，并且说明了原因，可谓见仁见智，但这些原因鲜有具有逻辑性的本质分析。研究历史的目的是为了理解现象背后的逻辑，进而把握规律为后续研究提供思路。乔彦军（1997）在这方面做了较为充分的研究，深刻揭示了为什么国有企业在应用管

理会计上乏力。在经济体制转轨时期，行政命令、政策制度、培训宣传等外在驱动是企业应用管理会计十分重要的因素，管理会计的应用取得了一定成绩，比如责任会计的推广较为普遍。但这种靠外在驱动刺激的需求“没有从经济上贯彻责、权、利相结合的原则，因而难于取得切实而持久的效果”（余绪缨，1992）。实践验证了余绪缨教授的观点。当“放权让利”式的改革走到尽头，也就没有什么再能刺激企业，而企业又处于转轨期，表现为市场还不发达、不公平竞争等，企业很难主动积极地应用管理会计。放权让利为特征的改革“就是向中央要权、要钱、要政策”（丁宁宁，1997），企业管理者眼睛向上看，跑投资跑项目跑贷款比向内看、向管理要效益更快捷有效，这样管理与决策就难以被置于应有的地位。加之由于产权不明、治理机制残缺、内部人控制等，使得有些企业即使决策存在，决策的出发点也多是从个人私利出发，他们对加强管理并不感兴趣，更不用说管理会计了。企业对管理会计的有效需求不足是管理会计不能普遍应用的重要因素（胡玉明、刘云国，2008）。当然，在转轨时期，也涌现出了一批企业走上了向管理要效益的路子，比如邯钢经验，但这样的典型案例毕竟是少数。支撑这些典型案例涌现的背后实际上是学界对管理会计做了相当多的引进和研究，对管理会计有着较为充足的供给。但与这些供给相对应的需求并没有达到应有的均衡，表现出经营者对管理会计的有效需求不足。

（三）社会主义市场经济时期的考察

历史的车轮进入了21世纪，党的十六大召开标志着中国社会主义市场经济体制初步建立，相比转轨时期，企业面临更加复杂激烈的竞争环境，这种外在竞争压力逐步转化为内部动力需求——提升自身竞争力和参与国际竞争的现实需求。在这种需求下，企业有很强的提升内部管理的需要，对管理会计的需求大大提升。

这个时期，学者们增加了不同所有制形式、不同地区等因素来进行调查研究，理由是随着经济发展，民营经济成为经济发展的重要力量，不容忽视；不同地区经济发展差异大，企业应用管理会计方法的积极性也不同。冯巧根（2002）对200家企业以问卷调查的方式得出结论：责任会计、业务预算、存货支出预算、资本预算和绩效评价等普及率在60%以上，这些传统管理会计技术应用比较普遍，但不够深入，仅是初步应用；新兴管理会计方法如战略成本管理方法、ABC、EVA、生命周期成本法、目标成本法和质量成本法，鲜有应用。熊焰韧、苏文兵（2008）持续关注新兴管理会计方法在中国的应用情况，调查发现先进的管理会计理念正在被越来越多的企业熟悉、接受，但是相关的方法应用还相当有限。产生这种现象的原因在于，学术界虽然介绍了大量西方先进的管理会计方法，但却没有有效的本土化，表面上供给很多，实则是无效供给，“药不对症”导致有效供给不足。胡玉明、叶志锋和范海峰（2008）在对比不同学者不同时期的调查结果后得出结论：传统管理会计方法应用越来越广泛且处于主导地位，新兴的方法运用尚不普遍；经济发达地区和经营管理水平较高的企业，运用管理会计的广度和深度较为理想，但欠发达地区和经营管理水平较差的企业较少运用管理会计。刘冠雄（2016）通过调查问卷发现，管理会计应用不广泛，仅在经济发达地区、上市公司和大企业中得到了一定程度的应用，国有企业和外资企业比私有企业应用普遍。应用管理会计的企业多是初步应用，处于零星分散状态，还有许多有助于提高企业效益的方法未进入实质性应用阶段，应用不充分，管理会计应有的作用还没有完全发挥。

以上学者的调查，多数显示管理会计应用是广泛的，还有的显示应用不广泛。产生这种差异的原因除了与调查对象性质、范围有关外，还有一个重要的事实是大部分单位实际处于虽然不知道管理会计是什么，但在实践中却运用了管理会计的状态（不知在做）（财政部会计司，2015）。在考虑

这一因素后，我们发现企业的管理会计实践活动还是比较普遍的。相比转轨时期，市场机制逐步健全，竞争激烈且越来越公平，外在市场压力逐渐内化为企业应用管理会计的一种自觉行为。2014年，上海安越企业管理咨询有限公司联合IMA对中国企业的管理实践进行了调研，指出“据我们长期观察，中国企业基本上都有很强烈的成本管理意识，能运用管理会计方法自觉进行成本管理。”这个调研也证明了管理会计在实践中应用还是比较广泛的。

三、从有效需求不足到有效供给不足

通过历史考察，我们发现管理会计在每个时期都有一个主流供求关系。

改革开放前的历史时期，由于外部政策的驱动，刺激并形成了企业运用管理会计的需求，有一部分管理会计内容得到了初步应用；但在这一时期西方的管理会计思想和方法被认为是资本主义产物，因而受到抵制和反对，大量的管理会计方法及理论并没有被引进和研究，表现为管理会计的供给不足。这个历史时期表现为有一定需求但供给不足。

转轨时期，行政命令、政策制度、培训宣传等外在驱动持续刺激企业的应用需求，但似乎这种刺激并没有多大成效，表现为企业对内部管理不关心，管理会计难以推广。产生这种现象的原因在于当时的制度背景，中国仍处于转轨时期，市场还不发达、不公平竞争屡现，企业很难主动积极地应用管理会计。虽然学界对管理会计做了相当多的引进和研究，对管理会计有着较为充足的供给，但与这些供给相对应的需求并没有达到应有的均衡，表现出经营者对管理会计的有效需求不足。这个历史时期表现为供给充足但有效需求不足。

中国进入了市场经济，企业对管理会计的需求大大提升，其应用比较广泛。当然，需要指出的是，应用虽广泛，但却不充分。首先，“不知在做”和部分“已知在做”的企业应用不充分。这些企业有个共同特征：尚未对管理会计有整体认知，应用过程中是“东一棒槌西一榔头”，是零散的、不系统，远没有达到像使用财务会计那样一以贯之地系统使用。不能系统认知并应用管理会计会使应用不协调，“比如预算制度已经比较完善，但是企业责任会计和业绩考核制度的建立情况却不完善，或者是建立了却不能严格执行”（刘冠雄，2016），管理工具之间没有建立有效的联系会影响整体功效，管理会计应有的功效也就无法充分发挥。因此，单位迫切希望有一套“系统科学、能够贯穿单位活动始终的管理会计标准”（财政部会计司，2015），而这个系统标准的背后必定需要有一套能够支撑将管理工具协调整合的理论体系。其次，还有一部分“已知在做”的企业应用不充分。这些企业的特征是：引进的西方管理会计方法，洋味十足不接地气。企业本来有很强的意愿使用管理会计技术，但由于引进的技术不符合企业实践需要，在吸收过程中产生排斥效应，从而导致管理会计不能充分应用。为克服这种不良反应，就需要转换成本土化的工具。一些专业实力雄厚的企业可能通过制度创新完成这种转化，但这种转化毕竟是小范围的。我们关心的是如何让更大范围的企业受益，这就需要发动各界特别是学界力量认真总结实践方法，从而形成本土化的理论分析框架，以帮助企业充分应用各种管理工具。综上，不论是“不知在做”还是“已知在做”，都已说明企业在实践当中对管理会计已经有着强烈的需求，但在这种强烈的需求下，管理会计应用却不充分。而要想让管理会计充分应用，就需建立一套既成体系又具有本土特色（中国特色）的理论框架，这实际上是从供给端发力。而这种供给正是企业真正需要的、适销对路的、有效的供给。有效供给的增加，必定会

带动或创造新的需求，引领企业从零散使用到系统使用，从停滞不前、流于形式到突飞猛进、精益求精。

当然，管理会计的充分应用还需要外部政策的驱动，并且在现阶段外部推动是必不可少的。近几年，要不是国资委推动EVA在央企业绩考核中的运用，EVA这个工具就很难在央企中得到运用。但也应注意到，外部刺激是一种外在要求，如果没有了这种外在要求，需求自然会减少，因此单纯靠外在刺激是远远不够的。管理会计能否持续良性发展，充分发挥其效用，除了依靠短期刺激作为必要措施外，改善供给才是根本，才是长策。