临界点效应在个人所得税筹划中的应用

□文/申永化 谢艳霓

（1.中国重型机械研究院股份公司；2.庆安集团有限公司 陕西·西安）

个人所得税是调整征税机关与自然人（居民、非居民人）之间在个人所得税的征纳与管理过程中所发生的社会关系的法律规范的总称，是以自然人取得的各项应税所得为对象征收的一种税。个人所得税的征税项目有：工资、薪金所得；个体工商户生产经营所得；对企事业单位的承包经营、承租经营所得；劳务报酬所得；稿酬所得；特许权使用费所得；财产租赁所得；财产转让所得；利息、股息、红利所得；偶然所得；经国务院财政部门确定征税的其他所得。不同类型的所得适用不同的费用扣除规定，分别对应不同的税率和计税方法。

随着我国经济的发展，人们的收入水平不断提高，需要缴纳个人所得税的人越来越多，对个人征税的项目也涉及11个项目之多，做好纳税筹划与个人切身利益密切相关，因此个税纳税筹划成为了很多人关注的问题。

按国税总局《国家税务总局关于调整个人取得全年一次性奖金等计算征收个人所得税方法问题的通知》这一规定，行政机关和企事业单位向其员工发放的全年一次性奖金将不再按单独一个月工资、薪金所得计算纳税，改为将员工当月内取得的全年一次性奖金，除以12个月，按其商数确定适用税率和速算扣除数。这种计算方法如果运用得当，可以大大减轻个人的纳税负担。下面结合2011年实行的新个人所得税法举例说明一次性发放奖金可以少缴纳个人所得税，及如何做到最优的工资与奖金分配。

（一）

案例1：假定某人年收入100，000元，每月四金数额为800元。

方案① 月工资6000元，奖金28，000元一次性发放：

纳税额=12×［（6000-3500-800）×10%-105］+（28000×10%-105）=2760

方案② 月工资6，000元，奖金28，000元分12次平均发放：

纳税额=11×［（6000+28000/12-3500-800）×10%-105］+［（6000-3500-800）×10%-105］+（28000/12×10%-105）=3475

明显可以看出，方案①比方案②少交税715元，一次性发放奖金能够明显减轻个人所得税税负。

（二）

据笔者了解，目前很多企业都知道全年一次性奖金具有节税的效果，也纷纷在采用这种办法，但是他们并没有意识到在个人全年收入一定的情况下，不同的工资与奖金分配组合对纳税总额也存在很大的影响。

现举例说明合理分配二者比例的重要性，以（一）中结论为依据，奖金一次性发放。为方便计算，假设在扣除基数3，500元的基础上暂不考虑应扣除的社保保险等费用。

案例2：某人年收入120，000元，发放组合如以下两种：

①月工资8，500元，奖金1，8000元。

纳税额=12×［（8500-3500）×20%-555］+18000×3%=5880

②月工资8，499.90元，奖金18，001.2元。

纳税额=12×［（8499.90-3500）×20%-555］+（18001.2×10%-105）=7034.88

以上计算，案例2中组合①明显优于组合②，组合②中的月工资只比①少0.10元，而个税则要多纳1，154.88元，这两种差别不大的分配方法造成的纳税差距如此巨大。由此可以看出，当总收入一定时，如何调整工资与奖金之间的比例对纳税产生非常重大的影响，这也是纳税筹划的关键所在。根据笔者调查发现，很多单位在合理避税方面采取了多种策略，虽然在一定程度上也减少了应缴税额，但是从合理安排工资与奖金的分配比例来看，并没有使纳税额最低，以至于无形中让企业和个人遭受不少损失。几分钱或几十元钱的区别往往引发的纳税差额是上百倍，甚至是上千倍，因此如果单位在这方面没有意识或相应措施，每年多缴纳的个税将是超乎想象的，尤其是对那些高收入阶层、职工人数较多的企业而言，这种影响更大。

两种不同方案缴纳个人所得税的巨大差异引起了笔者的关注，因此更进一步对这一问题进行研究。

为什么案例2中在总收入不变的情况下，差异不大的分配方法会产生如此大的纳税差距？因为在两种分配方案中，奖金数额虽然相差甚少，但是奖金为18，000元时所对应的税率按照 1，500（18000/12）对应的税率来确定，为 3%；为 18，001.2 元时对应的税率按照1，500.10（18001.20/12）对应的税率来确定，为10%。奖金的微量变化导致对应税率的大幅度变化是导致应交个税差异的根本原因。

（三）

本文就此问题进行进一步探讨，企图寻求一种规则，遵循这一规则在一定数额的年收入中分配工资与奖金（本文暂不考虑任何支出以及其他方面的因素），可以使缴纳的税额最低。

令B=年收入，B＞60000（因为如果年收入小于此数，不管把奖金数额定为多少，只要奖金一次性发放，就能使所交纳的所得税额最低，所以在此不必作讨论）；Y=应缴纳的个人所得税额。

设：X为一次性发放的奖金数额，0≤X≤B；月工资=（B-X）/12；M1为月工资扣除费用的余额所对应的税率，C1为税率M1对应的速算扣除数；M2为奖金除以12其商数所确定的适用税率，C2为税率M2对应的速算扣除数。则：

Y=12｛［（B-X）/12-3500］×M1-C1｝+M2×X-C2

=（M2-M1）X+（B-42000）M1-12×C1-C2

在本假设中，只要X的值确定，M1、M2、C1、C2都可以根据税率表查出确定值。所以，在X取定一个确定值时，可以把｛（B-42000）M1-12×C1-C2｝看成一个常数。因此，所列方程就是一个关于X的一元一次方程。当M2-M1＜0时，此函数为递减函数；当M2-M1＞0时，此函数为递增函数；当M2-M1=0时，此函数是一条平行于X轴的直线。

根据个人所得税税率表纳税等级划分，当奖金数额在区间［0，B］由小变大时，M2的值会由小变大，M1的值会由大变小。所以Y值先递减再递增一定会存在一个最小值，且这个最小值是在M2≤M1情况下取得的。由于这是一个实际运用问题，奖金的变动引起工资的变动，随之引起二者对应的税率变动，在［0，B］这个区间内，要综合考虑二者的变动将X的取值［0，B］分段，在每段的两端分别是这一段函数的最大值和最小值。通过分析得知，由于B＞60000，所以在实际工作中只要X能够取到以下区间：（0，18000］，（18000，54000］，（54000，108000］，（108000，420000］， （420000，660000］， （660000，960000］，（960000，+∞），虽然函数在这些区间内是非连续函数，但是在这些区间的两端一定分别取得在该区间内的最大值和最小值。因此在实际工作中进行工资和奖金的分配时，根据年收入的多少，分别取这些区间的端点值为奖金数额计算应缴纳的个人所得税，纳税额最少的那一组就是最优组合方案。

现举一个实例来验证前面的推导结果。

案例3：假设年收入为200，000元

由于奖金数额的增减会影响到工资数额，而他们所对应的税率也在随之变动。因此综合考虑二者对应税率的变动，将区间［0，200000］划分成以下几个区间进行讨论。

①当0≤X≤18000时，奖金对应的税率M2=3%，工资扣除费用后对应的税率M1=25%。

Y=12｛［（200000-X）/12-3500］×25%-1005｝+3%×X

=-0.22X+27440

此函数图像如图1所示。（图1）

从图1可以看出该段函数是一个递减函数，当X=18000时取的Y的最小值23480。

②当18000＜X＜50000时，奖金对应的税率M2=10%，工资扣除费用后对应的税率M1=25%。

Y=12 ｛［（200000-X）/12-3500］×25%-1005｝+（10%×X-105）

=-0.15×X+27335

此函数图像如图2所示。（图2）

从图2可以看出该段函数是一个递减函数，当X无限接近50，000时取的Y的最小值19，835。

③当50000≤X≤54000时，奖金对应的税率M2=10%，工资扣除费用后对应的税率M1=20%。

Y=12｛［（200000-X）/12-3500］×20%-555｝+（10%×X-105）

=-0.1×X+24835

此函数图像如图3所示。（图3）

从图3可以看出该段函数是一个递减函数，当X=54000时取的Y的最小值19，435。

④当54000＜X＜104000时，奖金对应的税率M2=20%，工资扣除费用后对应的税率M1=20%。

Y=12｛［（200000-X）/12-3500］×20%-555｝+（20%×X-555）

=24835

从图4可以看出这段函数是一条线段，Y恒定为24385。（图 4）

⑤当104000≤X≤108000时，奖金对应的税率M2=20%，工资扣除费用后对应的税率M1=10%。

图1

图2

图3

图4

图5

图6

Y=12｛（200000-X）/12-3500］×10%-105｝+（20%×X-555）

=0.1×X+13985

此函数图像如图5所示。（图5）

从图5可以看出这段函数是一个递增函数，当X=104000时取的Y的最小值24，385。

⑥当108000＜X＜140000时，奖金对应的税率M2=25%，工资扣除费用后对应的税率M1=10%。

Y=12 ｛［（200000-X）/12-3500］×10%-105｝+（25% ×X-1005）

=0.15×X+13535

此函数图像如图6所示。（图6）

从图6可以看出这段函数是一个递增函数，当X无限趋近108000时取得Y的最小值。

图7

⑦当140000≤X≤200000时，奖金对应的税率M2=25%，工资扣除费用后对应的税率M1=3%。

Y=0.22×X-3735

此函数图像如图7所示。（图7）

从图7可以看出这段函数是一个递增函数，当X=140000时取的Y的最小值34，535。

综合考虑这七个分段函数，得出X=54000时，Y取得最小值19435。当把这些分段函数合起来可以看到，函数在［0，54000］区间是二段不连续递减函数，在（54000，104000］区间是一段平行于X轴的线段，在［10400，200000］区间是二段不连续递增函数。在上述三个区间的端点分别取得该函数的最大值和最小值。

这一实例的结果与前面的推导结果相符。所以，根据前面的分析计算笔者总结出一个规则，在年收入一定的情况下，不考虑任何支出以及其他方面的因素，可以确定工资和奖金最优组合。即根据年收入的多少，分别取奖金等于18，000元、54，000 元、108，000 元、420，000 元、660，000 元、960，000 元来计算应缴纳的所得税（需要注意的是：根据前面的分析得知，如果奖金所对应的税率大于每月工资时，这种组合值属于递增函数上的点，一定不是最优组合，因此不用考虑），所得税最少的那一组所对应的工资与奖金就是最优组合。■