论税务行政争议的调解机制

2016-03-21廖仕梅北京理工大学北京100081

地方财政研究 2016年6期

廖仕梅（北京理工大学，北京100081）

论税务行政争议的调解机制

廖仕梅
（北京理工大学，北京100081）

内容提要：调解解决税务行政争议存在的困难包括调解的适用范围过窄、程序性规定缺乏、争议双方地位不平等及税务行政救济前置程序等。相对而言，美国、澳大利亚相关法律制度不存在这些问题。本文建议放宽调解的适用范围、设置专职调解员岗位、规范调解程序、加强对纳税人合法权益保护，通过完善的调解机制促进税务行政争议的和平解决。

关键词：税务行政争议调解税务行政复议税务行政诉讼

一、引言

由于税务行政诉讼与税务行政复议制度的局限性及税收立法上的不完善，导致部分税务行政争议很难通过复议与诉讼的方式解决。远芳有限责任公司（以下简称“远芳公司”）与天远县地税局因契税缴纳发生的争议案例就很好地诠释了这种困境。

2008年远芳公司与晴翠房地产公司（以下简称“晴翠公司”）约定，由远芳公司提供土地使用权，换取合作建房后的一千平米房屋所有权。随后晴翠公司将房子抵押给了银行，未及时与远芳公司办理产权过户手续。远芳公司将晴翠公司诉至法院后于2015年1月取得房屋所有权。但远芳公司在交纳契税过程中与天远县地税局发生争议。

天远县地税局与远芳公司争议的焦点为契税纳税义务发生的时间。远芳公司认为，根据《契税暂行条例》第八条的规定①《契税暂行条例》第八条，契税的纳税义务发生时间，为纳税人签订土地、房屋权属转移合同的当天，或者纳税人取得其他具有土地、房屋权属转移合同性质凭证的当天。，纳税义务发生时间应该为2008年签订合作建房之日，由于合作建房合同中没有确定房屋价格，故应该参照合同签订日的市场价格。天远县地方税务局认为，若以2008年的市场价格作为计税依据，则纳税人依法应该缴纳滞纳金，并判处未缴税款50%-5倍的罚款，否则以2015年1月作为纳税义务发生时间，按2015年的市场价格计算契税。因该房屋2015年的市场价格高出2008 年5倍多，远芳公司对天远县地方税务局的两种处理方案都不同意，理由如下：

首先，《契税暂行条例》第八条与第一条②《契税暂行条例》第一条，在中华人民共和国境内转移土地、房屋权属，承受的单位和个人为契税的纳税人，应当依照本条例的规定缴纳契税。的规定相互矛盾。第一条明确规定，土地、房屋权属发生转移后，受让方才应该缴纳契税。根据《物权法》第六条③《物权法》第六条，不动产物权的设立、变更、转让和消灭，应当依照法律规定登记。的规定，房屋、土地只有在登记后才能发生权属转移，签订权属转移合同并不会发生权属转移的后果，合同仅赋予购买方取得向出让方请求办理权属转移登记的权利。而该条例第八条却规定签订权属转移合同之日即发生契税纳税义务。

其次，根据《契税暂行条例》第八条的规定处罚远芳公司合法不合理。虽然第八条规定契税的纳税义务为签订土地、房屋权属转移合同的当天，但实践中很少有纳税人在义务发生之日起10日内申报契税，预售房购买者往往在预售合同签订若干年后办理产权证之前才申报缴纳，使得实际申报日期距法定申报日期常相隔三至四年，其中也不乏相隔十余年的，而税务机关对这些延期缴纳税款的行为并未作处罚。远芳公司与晴翠公司合同签订三年后才建好房子，又一年后晴翠公司方取得产权证，之后远芳公司与晴翠公司因履行合同发生纠纷进行诉讼。在法院做出判决前，合同是否有效及晴翠公司能否履行合同一直处于不确定状态。因此，远芳公司认为其未在合同签订后的10日内申报契税是有理由的。

基于上述原因，远芳公司认为，税务机关应该允许其以2008年的交易价格作为计税依据，并允许其于2015年申报缴纳，且不对其进行处罚。而天远县地税局则认为，远芳公司要么依据《契税暂行条例》第一条的规定，以2015年产权转移时的市场价格作为计税依据，要么依据该条例第八条的规定，以2008年签订合同时的市场价格作为计税依据，同时接受延期交纳税款的处罚。虽然第一条与第八条相互矛盾，但在法律没有修改之前，税务局机关只能依法征税。

法院若支持天远县地方税务局以2008年的市场价格作为计税依据，会违反《契税暂行条例》第一条与《物权法》第六条的规定，支持其以2015年的市场价格作为计税依据，则会违反《契税暂行条例》第八条的规定。法院同样难以支持远芳公司依2008年市场价格计税且不处罚的主张，因为这有违《契税暂行条例》第一条与第九条。①《契税暂行条例》第九条，纳税人应当自纳税义务发生之日起10日内，向土地、房屋所在地的契税征收机关办理纳税申报，并在契税征收机关核定的期限内缴纳税款。无疑，由于立法的不完善，这个案子给法院的审判工作带来极大挑战。若征纳双方能在法院的主持下相互协商、互作让步而达成调解协议，将强于法院裁判。

首先，有利于规避税收立法上的不完善。尽管我国一直强调税收法定原则，但类似《契税暂行条例》般的立法缺陷较多。目前十八个税种中只有三部法律，其他十五个税种都以暂行条例的形式进行规范。暂行条例简单、粗糙且可操作性不强。为此，国务院税收主管部门及地方政府被迫发布大量规范性文件。这些规范性文件一方面违反《立法法》第八条第六款的规定，与上位法冲突；另一方面，由于未经过严格的立法程序与科学论证，规范性文件之间也相互矛盾。2015年《行政诉讼法》修改后，②《行政诉讼法》五十三条，公民、法人或者其他组织认为行政行为所依据的国务院部门和地方人民政府及其部门制定的规范性文件不合法，在对行政行为提起诉讼时，可以一并请求对该规范性文件进行审查。纳税人有权在税务行政诉讼中请求人民法院对规范性文件进行审查。在税收立法于短期内无法大规模完善的情况下，法院若严格依法裁判，完全否认这些规范性文件的效力，将会影响整个税务系统的运行，而枉法裁判又会影响依法治国的进程。通过调解方式结案则可以规避税收立法上的不完善。

其次，有利于减轻税务行政复议机关与法院的工作负担。由于税法的专业性、复杂性与综合性，不具备相关知识的审理人员很难辨别、判断类似远芳公司这样的纳税人是否有纳税义务，有什么样的纳税义务，什么时候该履行义务。容易导致事实认定不清，法律适用不正确，从而引发纳税人不断申诉、上访。使用调解方式结案可以减少行政复议人员及法官适用法律的困难。

再次，有利于保护纳税人的权益。税务行政复议方面，当复议机关与被申请人之间存在上下级关系时，复议机关往往难以保持中立性及独立性，很容易做出不利于纳税人的复议决定；税务行政诉讼方面，因我国没有专门的税务法院及大部分法院缺少税务法官，有时难以就复杂的税务案件做出独立、正确且有利于纳税人的判决；而调解能从合理性角度出发，在双方深入沟通与理解的基础上，达成对纳税人相对有利的调解协议。

调解是解决争议最古老的方式之一，具有高效、彻底、经济、无讼、息争等优点。但问题是，法律是否许可远芳公司与天远县地税局这类因纳税产生争议的案件采用调解方式结案？调解制度在解决税务行政争议方面还存在哪些不足，应当如何完善？本文将结合《行政诉讼法》《税务行政复议规则》的修改以及《税收征收管理法》（以下简称“征管法”）修改草案征求意见稿，分析适用调解机制处理税务行政争议所面临的困难，并就如何完善税务行政争议调解机制提出建议。

二、适用调解处理税务行政争议的困境

（一）适用调解处理税务行政争议的范围过窄

根据《行政诉讼法》第六十条及《税务行政复议规则》第八十六条的规定，行政复议机关与法院可以调解下列事项：（1）税务机关行使自由裁量权做出的具体行政行为，如行政处罚、核定税额、确定应税所得率等；（2）行政赔偿；（3）行政奖励。此外，税务行政复议机关还可以就税务机关存在其他合理性问题的具体行政行为进行调解。前述范围过于狭窄，不利于充分发挥调解的积极作用。

在因核定征收引起的争议中，核定税额、确定应税所得率引起的税务行政争议只占其中很小的一部分。根据《税收征收管理法实施细则》第四十七条以及国税发［2008］30号《企业所得税核定征收办法》（试行）第四条的规定，税务机关在核定征收的过程中，有权在一定条件下按合理方法核定应税所得额或者应税所得率。①《企业所得税核定征收办法》（试行）第四条，税务机关应根据纳税人具体情况，对核定征收企业所得税的纳税人，核定应税所得率或者应纳税额。具有下列情形之一的，核定其应税所得率：（一）能正确核算（查实）收入总额，但不能正确核算（查实）成本费用总额的；（二）能正确核算（查实）成本费用总额，但不能正确核算（查实）收入总额的；（三）通过合理方法，能计算和推定纳税人收入总额或成本费用总额的。纳税人不属于以上情形的，核定其应纳所得税额。由于税务机关在核定征收时有权使用其认为合理的核定方法，而不同的核定方法会出现不同的核定税额，又因法定的应税所得率幅度过大，使得税务机关在核定征收的过程中有很大的自由裁量权。一旦纳税人对此不服，很难通过行政复议与诉讼寻求救济，因而法律允许通过调解方式解决这类纠纷。但是，核定征收过程中除因核定税额、确定应税所得率之外，还有其他诸多因素会引发争议，比如定期定额适用主体的确定、是否符合《征管法》第三十五条规定的情形而需要采用核定征收方式等都不能采用调解方式结案。

更何况，在查账征收与核定征收两种方式中，查账征收才是主要的征收方式。核定征收只适用于《个体工商户税收定期定额征收管理办法》规定的不符合建账条件的个体工商户、国税发［2008］30号规定的小部分企业、以及《征管法》第三十五条、三十七条规定的适用于事后核定征收的情形。对于其他的市场主体，根据《会计法》的规定，②《会计法》第三条，各单位必须依法设置会计账簿，并保证其真实、完整。都需要实行查账征收。查账征收是一种羁束行政行为，一般情况下法律对纳税义务发生时间、应纳税额、征税程序等都有明确规定，税务机关只能严格依法征管，几乎没有自由裁量的空间。因此，税务机关在查账征收的过程中与纳税人产生争议的，除非税务机关对纳税人进行过行政处罚，否则不能采用调解方式结案。

行政处罚、行政赔偿、行政补偿只是引起税务行政争议的部分因素，此外税务机关与纳税人之间还会因征税行为、信息公开、行政不作为、行政强制措施、行政确认、行政许可、行政确权等事项发生争议，而这些原因引发的争议都不能采用调解方式。

（二）调解程序不完善

1.在税务行政诉讼方面，《行政诉讼法》只简单地规定了调解的适用范围，并未规定详细的调解程序。虽然第一百零一条规定，“本法没有规定的，适用民事诉讼法的相关规定”，但民事案件与行政案件有诸多不同之处：（1）税务行政诉讼调解一方当事人一定是税务机关，纳税人与税务机关的地位实际上处于不平等状态。参与民事诉讼调解的双方当事人地位平等；（2）民事诉讼调解的适用范围没有限制，只要双方自愿，就可以进行调解。税务行政诉讼调解范围有严格的限制，仅适用于行政赔偿、行政补偿以及行政机关行使法律、法规规定的自由裁量权的案件；（3）税务行政诉讼调解需要考虑调解的结果是否会损害国家利益、社会公共利益和他人的合法权益。因为税务行政争议的一方当事人是税务机关，调解协议的达成意味着税务机关在某些方面会做出让步，让步则可能减少国家税收收入或者增加财政支出；而民事诉讼中的调解不需要着重考虑这些因素。这些区别导致民事诉讼调解程序难以适用于税务行政诉讼调解。

2.在税务行政复议方面，未根据税务行政复议调解的特点制定具有可操作性的调解程序。我国税务行政复议以书面审理为原则，争议双方缺乏见面机会，且《税务行政复议规则》并没有规定具体办理行政复议工作的法制机构工作人员负有主持调解的职责，也没有规定询问当事人是否愿意调解是一个必经程序，虽然《税务行政复议规则》第八十六条于2015年12月17日增加一款：“行政复议审理期限在和解、调解期间中止计算。”但是，并未明确调解可以持续的最长期限，也未在此次修改中细化调解程序。

3.缺乏合格的调解员。调解员既需要具备一定的专业知识，又需要掌握一定的调解技巧。但是，本级人民政府作为复议机关时往往缺少税收方面的综合性人才，税务机关作为复议机关时缺乏法律方面的人才，法院缺乏税务法官。另一方面，税务行政复议人员和法官工作任务繁重，难以抽出时间学习研究调解技巧、策划调解方案以及与争议双方深入沟通。因此，不管是税务行政复议调解还是税务行政诉讼调解，都缺乏能灵活运用调解技巧解决税务行政争议的调解员。

（三）税务行政救济前置程序严重阻碍了调解作用的发挥

根据《征管法》第八十八条①《征管法》第八十八条，纳税人、扣缴义务人、纳税担保人同税务机关在纳税上发生争议时，必须先依照税务机关的纳税决定缴纳或者解缴税款及滞纳金或者提供相应的担保，然后可以依法申请行政复议；对行政复议决定不服的，可以依法向人民法院起诉。及《行政诉讼法》第四十四条②《行政诉讼法》第四十四条，对属于人民法院受案范围的行政案件，公民、法人或者其他组织可以先向行政机关申请复议，对复议决定不服的，再向人民法院提起诉讼，也可以直接向人民法院提起诉讼。法律、法规规定应当先向行政机关申请复议，对复议决定不服再向人民法院提起诉讼的，依照法律、法规的规定。的规定，纳税人与税务机关在纳税上发生争议时，必须先行政复议，对行政复议决定不服才能提起行政诉讼。而提起行政复议的前提是先依照税务机关的决定缴纳或者解缴税款及滞纳金或者提供相应的担保（简称“税务行政复议前置”）。前置程序使部分纳税人丧失了寻求法律救济的权利，从而也丧失了采用调解方式处理争议的机会。

2015年《征管法》修改草案征求意见稿对八十八条进行了改动，③改为“纳税人、扣缴义务人、纳税担保人同税务机关在纳税上和直接涉及税款的行政处罚上发生争议时，可以依法申请行政复议；对行政复议决定不服的，应当先依照复议机关的纳税决定缴纳、解缴税款或者提供相应的担保，然后可以依法向人民法院起诉。”这个修改将税务行政复议前置改为税务行政诉讼前置，这种改动若获全国人大常委会通过，纳税人在提起行政复议时将不再有缴纳税款、滞纳金或者提供担保的压力，但对于无力缴纳税款、滞纳金的纳税人，仍会丧失诉权。在行政复议申请权或者行政诉讼权被剥夺的情况下，再好的调解制度对于纳税人来讲也将形同虚设。

而且，根据《征管法》第八十八条的规定，纳税人在调解程序启动前已按税务机关的要求足额缴纳税款和滞纳金。调解成功则意味着税务机关需要退回部分或者全部税款及滞纳金。在完成税收任务方面处于同盟军关系的复议机关与被申请人对退回已进入国库的税款有一种天然的抗拒，自然不太愿意选择调解方式。

（四）税务行政争议双方的法律地位不平等

虽然日本学者北野弘久认为税收征纳关系是公法上的债权债务关系，①北野弘久.税法学原论［M］.北京：中国检察出版社.2001：161-167。征纳双方地位平等的观点也被我国学者所接受②刘剑文，熊伟.税法基础理论［M］.北京：北京大学出版社.2004：71-76。，但实务中税收征纳关系是不平等的。首先，大量税收规范性文件由税务机关制定，税务机关既是规则的制定者，又是规则的执行者，在制定与执行规则的过程中很容易忽略纳税的人合法权益；其次，纳税人对税务机关所作的处理或者处罚决定不服的，必须依照税务机关的要求在指定期限内缴纳税款和滞纳金或者提供担保，否则无权提出行政复议申请，进而丧失诉权。即使按时缴纳税款和滞纳金，也有可能因其他原因被作为复议机关的税务机关无情驳回复议申请或者驳回申请请求。在纳税人的复议申请权、诉权都没保障的情况下，征纳双方很难实现平等对话进而达成公正的调解协议。

三、其他国家及地区税务行政争议中的调解制度

“和谐无讼、调处息争”不仅是中国传统司法文化的最高境界，也是世界法治文化思想的瑰宝。③蒋惠岭主编.域外ADR：制度.规则.技能［M］.北京：中国法制出版社，2012.2。美国、澳大利亚都注重发挥调解在解决税务行政争议中的作用。

（一）美国

美国对调解制度的重视具体体现在以下几个方面：

1.针对不同的纳税人、在不同的阶段制定了不同的调解制度。美国处理税务行政争议的替代性争议解决方式（Alternative Dispute Resolution，简称“ADR”）较多，以调解命名的三个。根据纳税人、以及所处阶段的不同（征收阶段、复议阶段、诉讼阶段），调解程序也不一样。快速调解程序（Fast Track Mediation）适用于解决小企业及自由职业者类型的纳税人与税务机关在征收阶段发生的争议。行政复议后调解程序（Post Appeal Mediation）则适用于在行政复议阶段解决所有纳税人（包括大企业及跨国企业、小企业及自由职业者、免税者及政府机关）与税务机关的争议。④美国联邦税务局官网，https：//www.irs.gov/Individuals/Appeals -Mediation-Programs。访问时间：2016年1月。调解（Mediation）适用于税务行政诉讼阶段。

2.调解适用的范围非常广泛。根据1998年《美国联邦税务局重组和改革法》，下列事项可以调解：（1）事实问题，如转让定价、合理赔偿、评估，但不包括产业专业化问题（Industry Specialization Issue）；（2）征收、和解要约、分期付款协议、正当征收程序；（3）法律问题，如税法遵从问题（Compliance Coordinated Issue）、复议协调问题（Appeal Coordinated Issue）；（4）根据《联邦税法典》第7121条试图达成税务结案书而未成功的。⑤美国联邦税务局官网，https：//www.irs.gov/pub/irs-pdf/p4167.pdf.访问时间：2016年1月。不能进行调解的事项包括以下几类：（1）除了公告2011-6，或者由联邦税务局后续颁布的指南中列明的事项以外的征收问题；（2）与合理的税收管理不一致的；（3）不必要的争议；（4）在协商过程中不能基于诚信的，等等。

3.制定了详细且操作性很强的调解程序。根据《联邦税务公报：2009-40》（Internal Revenue Bulletin:2009-40）的规定，复议后调解的具体程序为几个阶段：（1）申请。纳税人及被复议人同意选择调解方式、填写请求、审议调解要求；（2）双方签订同意书；（3）选择调解员及支付费用；（4）调解会议，会议召开前两周争议双方向调解员递交讨论摘要，调解过程不公开；（5）调解的最后阶段，调解员写一个简短的报告，给争议双方各一份；（6）全部或者部分达成协议的，争议双方会按已协商好的程序走，包括填一个906表；未达成任何协议的，可能会申请仲裁。⑥参见Internal Revenue Bulletin：2009-40.载于美国联邦税务局官网，https：//www.irs.gov/irb/2009-40_IRB/ar14.html。访问时间，2016年1月。

诉讼中的调解必须根据法院设定的、法院认为对当事人合适的程序进行。

4.行政复议机构具有中立性，调解员与审判员、复议审理员分离，纳税人在行政复议和行政诉讼中都有选择调解员的自由。美国的复议部（Appeals Division）设在联邦税务局内，独立于稽查或征收部门，内部实行垂直领导，且复议官员被禁止与其他税务雇员接触，以保证复议机构独立行使职权。复议人员个别接受授权，独立处理案件。从事复议审理的官员与从事调解的官员是分开的，①史学成.税收行政争议解决机制研究［D］.重庆：西南财经大学.2009：92.复议人员来自联邦税务局的行政复议部及联邦税务局以外。②Camilla E.Watson，Brooks D.Billman，Jr.Federal Tax Practice and Procedure［M］.U.S.A：West.2012：316.当事人选择行政复议部的调解员进行调解的，无须付费，而选择联邦税务局以外的机构担任调解人的，需要自行承担费用。③美国联邦税务局官网，https：//www.irs.gov/pub/irs-pdf/p4167.pdf.访问时间：2016年1月。

在税务行政诉讼调解程序中，假如调解申请特别请求指定某位法官或者特别审判官作为调解员，或者首席大法官下令指定某位法官或者特别审判官作为调解员，则调解员为税务法院的法官或者特别审判官。④参见《美国联邦税务法院程序与实务规则》第124条，ALTERNATIVE DISPUTE RESOLUTION。美国联邦税务法院官方网站，https：//www.ustaxcourt.gov/rules/Title_XII.pdf。访问时间，2016年1月。

（二）澳大利亚

澳大利亚对调解制度也很重视，具体表现如下：

1.在不同的阶段详细设置不同的调解制度。澳大利亚的纳税人与税务机关发生争议，有三个程序涉及到调解，分别为：被称为内部处理（in-house faciliation）的在税务机关内部进行的调解、在行政复议庭复议程序中的调解（mediation）、以及诉讼程序中的调解。

内部处理由一个公正的调解员（facilitator）与纳税人、涉案税务官一起解决争议中的问题、发表意见、考虑选择方案、试图达成协议的程序。内部处理免费、快捷、非公开，时间不会超过一天。在调解之前，调解员会分别与纳税人及涉案税务官见面以确定调解方法及回答纳税人的问题。内部处理的程序如下：（1）调解员概述一下会议安排、强调双方对会议预期想要达到的目标；（2）请争议双方发表自己的意见；（3）调解员协助双方分析问题、选择解决方案；（4）调解员帮助双方评估意见、试图达成协议。⑤澳大利亚联邦税务局官网，https：//www.ato.gov.au/General/Disputeor-object-to-an-ATO-decision/In-detail/Avoiding-and-resolving-disputes/ Alternative -Dispute -Resolution/In -House -Facilitation/？anchor =Resolve_tax_disputes_more_quickly_using_in_house_facilitation#Resolve_ tax_disputes_more_quickly_using_in_house_facilitation。访问时间，2016 年1月。

行政复议庭调解分七个阶段，第一至四阶段及第六至七阶段通常情况下以联席会议的形式进行。第一阶段，就调解员及其他参与人的职责、调解程序、基本原则作简短介绍；第二阶段，争议双方各自陈述自己的观点，调解员记录、总结并与当事人确认是否正确；第三阶段，用白色书写板或类似的东西把双方在调解中提及的问题写下来，列明的问题将成为有效协商及共同解决问题的基础，问题以中性的语言表达；第四阶段，鼓励争议双方就问题列表中的一个问题进行讨论或者协商。调解员鼓励双方相互直接交流，这时双方的关注点及需求进一步得到明确；第五阶段，假如争议当事人觉得单独会见更舒服，则有机会单独跟调解员表达自己的想法及提供资料。单独会见有助于当事人为谈判做准备、做出选择以及确保特别的提议具有可行性；第六阶段，通过商讨协议以及在必要情况下的又一次单独会见以及联席会议，为共同解决问题提供一个基础；第七阶段，调解员、争议双方共同商量问题及可能的解决方案。调解员促成最终协商并调整协议，调解结束。第一至四阶段是按顺序进行的，其他阶段除联席会议外都可以根据当时情景作适当调整。⑥澳大利亚行政复议庭官网，http：//www.aat.gov.au/about-the-aat/ engagement/speeches -and -papers/the -honourable -justice -duncan -kerr-chev-lh-presid/tax-dispute-resolution-the-aat-perspective-1；http：//www.aat.gov.au/steps-in-a-review/alternative-dispute-resolution/ mediation-process-model。访问时间：2016年1月。

2.调解适用的范围广泛，调解成功率高。澳大利亚行政复议庭对调解的适用范围没有限制，每年大约有80%的税务行政争议在行政复议庭结案，如在2011-2012年期间，结案率为79%。

澳大利亚没有税务法院，税务诉讼案件由联邦法院处理。根据《1976年澳大利亚联邦法院法》第53A条的规定，调解不属于ADR，进入调解程序无须征得争议双方的同意，调解是法官而非当事人的选择。对于适用调解的范围，法律没有禁止性规定，不管案件复杂程度，也不管有多少当事人，都可适用调解。①参见《1976澳大利亚联邦法院法》及联邦法院官网，http：//www. fedcourt.gov.au/case-management-services/ADR/mediation。访问时间，2016年1月。

3.税务行政复议机关具有独立性，案件审理人员与调解员分离。澳大利亚的行政复议庭（Australian Appeal Tribunal）根据《1975行政复议庭法》成立于1976年7月1日，对政府依据联邦法律作出的决定行使独立的复议权，1986年7月1日，税务行政复议案件的管辖权由原来的税务复议局（Taxation Boards of Review）移至行政复议庭。行政复议庭的调解员与复议审理员是分开的，税务行政诉讼阶段的调解员为立案登记人员（Registrar），不是法官。调解过程中双方提交的证据只能用于调解，不能用来作为复议决定或者法院判案的依据。

（三）不允许采用调解方式解决税务行政争议的国家及地区

日本税收法律不允许纳税人与税务机关通过调解方式解决争议。②Akihiro Hironaka，Michito Kitamura，Masaki Nada，Yuriko Ito.Japan［J］. The Tax Disputes & Litigation Review.2013，3：155.加拿大的法律虽然允许私下的无约束力的调解，但这种方式在税务行政争议中很少被使用。③Simon Whitehead.The Tax Disputes and Litigation Review［M］.Law Business Research Ltd.2015：81.我国台湾地区在立法上也没有认可调解方式在税务行政争议解决中的应用。

四、完善我国税务行政争议调解制度的建议

相比日本、加拿大等国及台湾地区，中国调解在处理税务行政争议方面已走在前列，但在适用中还存在上述诸多不足，参照美国及澳大利亚的制度设计并根据我国的实际情况，提出以下几个方面的完善建议。

（一）适当扩大调解的适用范围

法律规定的适用范围应尽量与政策要求相一致。（中办发［2006］27号）《关于预防和化解行政争议健全行政争议解决机制的意见》明确规定，“针对一些行政案件矛盾成因复杂、政策法律规定不明确、纠纷无法一次性解决等特点，推动建立多元化纠纷解决机制，实现调解、……、行政复议、诉讼等有机衔接、相互协调，形成化解行政争议的社会合力。”十八届三中全会《决定》及2015年10月13日中央全面深化改革领导小组第十七次会议审议通过的《关于完善矛盾纠纷多元化解机制的意见》也大力提倡用调解方式处理争议。④党的十八届三中全会《决定》提出，完善人民调解、行政调解、司法调解联动工作体系，建立调处化解矛盾纠纷综合机制。2015年10月13日，中央全面深化改革领导小组第十七次会议审议通过的《关于完善矛盾多元化解机制的意见》指出，坚持人民调解、行政调解、司法调解联动，鼓励通过先行调解等方式解决问题。税务行政争议正好符合成因复杂且政策法律规定不明确的特点，应该大力推广调解方式。

不宜对调解的适用范围设置过多限制性条件，因为条件本身就会引发争议。在远芳公司与天远县地税局争议案中，远芳公司与晴翠公司签订合作建房合同时误认为通过合作建房可以达到免交契税、营业税、所得税的目的，在合同中未标明土地以及一千平米房屋的价格，因此在计算应纳税额时必须以市场价格作为计税依据。但是，该案不符合《征管法》第三十五条第六款以及《契税暂行条例》第四条第二款“成交价格明显低于市场价格且无正当理由”而需要进行核定征收的情形。我国税收法律未对核定征收、核定税额、自由裁量权等进行定义，因此，对于一个案件是否应该采用核定征收方式、以及税务机关是否行使了自由裁量权等有时会存在争议。一旦不能确定是否应该对涉案纳税人采用核定征收方式，或者不能确定税务机关是否行使了自由裁量权，就无法确定是否可以适用调解方式进行结案。

调解的目的之一是快速解决纠纷，假如为了适用调解而事先需要就是否能适用调解发生争议，则调解非但不能减少争讼双方的负担，反而会增加矛盾。调解适用范围的设置应以更好地解决税务行政争议为目的。在《行政诉讼法》与《税务行政复议规则》规定的三类情形之外的诸多领域有适用调解的迫切需求。比如法律适用方面，增值税一般纳税人应纳税额的计算，由于税率确定及计算公式唯一，似乎没有争议空间，但事实并非如此。在确定销售额时，哪些收入应该归入到销售额中，是否属于价外费用的范畴，法律规定得并不明确，争议双方对法律的理解往往各持一词；再比如事实认定方面，小规模纳税人认为销售的是自己使用过的固定资产，应该减按2%的征收率缴纳增值税，但税务机关认为销售的是新产品，应该按3%的征收率计征。产品已销售出去，无法将产品取回情景再现，双方都没有足够的证据支持各自的主张。若某些税务机关调查不明的事实或法律状态以及法律规定不明确的案件可以适用调解方式处理，一方面可以结束争议，避免因争议双方不服而引发漫长的行政争讼；另一方面可以减少双方在争讼中的时间、劳力及费用支出。

反对采用调解方式处理行政争议的观点基本上不成立。反对理由主要有两个，一是公权力不可处分；二是当事人法律地位不平等。①邹荣，贾茵.论我国行政诉讼调解的正当性构建［J］.行政法学研究，2012，2：26.公权力不可处分的观点持有人主要担心在调解过程中行政机关随意做出让步而损害国家利益，实际上《行政诉讼法》第九十二条及九十三条对此已有防范，规定一旦发现通过调解方式损害国家利益和社会公共利益的，可以启动再审程序对案件进行审理，因此通过调解方式损害国家利益的可能不大。至于当事人法律地位不平等的问题，一方面可以通过立法提高纳税人的法律地位，另一方面也没必要过于强调调解对争议双方地位平等性的要求。以美国为例，根据《美国联邦税法典》（Internal Revenue Code）的规定，美国纳税人与税务机关的诉讼称为civil litigation；纳税人所受税务机关的处罚称为civil penalty（如联邦税法典6662条）；纳税人起诉税务机关的案件称为civil case（如联邦税法典第7122条）。美国税法这样称谓的原因是美国不重视公法和私法的区分，认为行政机关与普通的当事人在诉讼过程中地位平等，因此，美国纳税人与税务机关的诉讼适用民事诉讼法的相关规定。②为了与我国税务行政案件等称谓保持一致，减少读者的在研究读本文时可能出现的混淆，本文就相应地将美国纳税人与税务机关的诉讼称为税务行政诉讼，纳税人起诉税务机关的案件称为行政案件。虽然我国纳税人与税务机关存在不平等的现象，但只是局部的不平等，随着司法体制与财税体制改革的深入，纳税人与税务机关的不平等关系将有所缓和。

美国在税务行政争议的解决过程中，调解既适用于事实问题，也适用于法律问题。澳大利亚行政复议庭的调解适用于所有政府机关依据联邦法律做出的行为。两国在调解适用范围上都没有太多限制，而这两个国家并未因调解制度适用范围过广出现明显的不利影响。

（二）完善调解程序

完善调解程序的第一步是完善税务行政复议听证制度，改变税务行政复议书面审理为主的现状，尽量满足纳税人举行听证审理的请求。只有通过听证程序给争议双方提供见面沟通的机会，才有达成调解协议的可能。

针对税务行政争议专业性强、案情复杂等特点，制订切实可行的调解程序规则。美国和澳大利亚都规定了详细的调解程序，并配备专业的调解员。调解员事前都会做大量工作确定争议焦点、制定调解计划、并使用调解方法，引导争议双方尽可能地达成调解协议。中国法官及行政复议人员并不会事先就调解作相应准备，也很少事先与争议双方私下交流，法官往往在判决前生硬地、程序式地询问当事人是否愿意调解，而处于严重对立状态中的当事人往往会予以拒绝，法官则为避免强迫调解嫌疑而不愿多作引导。

因此，应该在创造调解机会的基础上，细化《税务行政复议规则》第九十条规定的调解程序，参考美国、澳大利亚的相关制度并制订适用于税务行政诉讼的调解程序规则。

（三）设置调解员岗位

很多学者一直在呼吁民事诉讼过程中的调审分离，这个建议同样适用于税务行政争议的解决。行政复议员、法官兼任调解员，不得不从繁重的复议及审判工作中抽空学习研究调解技巧、策划调解方案、加强与争议双方的沟通。在目前税务行政复议人员工作繁杂、法官审判任务奇重的情况下，再兼任调解员不但强人所难，也难以保证调解质量；另一方面，一旦行政复议人员或者法官提出调解建议、调解方案，容易使争议双方误认为该建议是复议人员或者法官对整个案情判断的结果，即使不同意该调解方案，判决也不会出其左右，从而在这种压力或者暗示下被迫同意调解，使得调解结果不能体现争议双方的真实意思。

另外，在调解过程中，双方必然会做出些许让步，或者提供一些资料、证据，万一最终未达成调解协议，这些资料、证据或者让步是否应该作为复议决定或者判决的依据？我国法律未做出明确规定。而要实现复议人员和法官不受调解过程中争议双方提供的相关证据的影响，只有法官、行政复议人员与调解员分离才有可能。

（四）其他需要完善之处

首先，保障纳税人的税收法律救济权。调解的适用建立在纳税人享有法律救济权的基础之上。《征管法》第八十八条与《宪法》规定的法律面前人人平等原则以及《行政诉讼法》第四十九①《行政诉讼法》第四十九条，提起诉讼应当符合下列条件：（一）原告是符合本法第二十五条规定的公民、法人或者其他组织；（二）有明确的被告；（三）有具体的诉讼请求和事实根据；（四）属于人民法院受案范围和受诉人民法院管辖。第二十五条，行政行为的相对人以及其他与行政行为有利害关系的公民、法人或者其他组织，有权提起诉讼。、五十一条②《行政诉讼法》第第五十一条人民法院在接到起诉状时对符合本法规定的起诉条件的，应当登记立案。规定的立案登记制相互冲突，应当废止，以保障无钱缴纳税款与滞纳金的纳税人也能享有行政复议申请权及诉讼权。民主法治国家没有因纳税人无力缴纳税款及滞纳金而剥夺其法律救济权的，以美国为例，纳税人向复议部提起行政复议以及向税务法院提起税务行政诉讼之前，都不需要支付评估的税款。而且部分国家的税务机关在纳税人税务行政复议及税务行政诉讼期间停止执行，以加拿大为例，除非某些大公司，争议的税款在争议被最终解决之前不必先行缴纳。③［美］休.奥尔特，［加］布赖恩.阿诺德著.丁一，崔威译.比较所得税法——结构性分析，北京：北京大学出版社，2013：34。

其次，建立具有中立性、独立性的税务行政复议机关，使调解的作用真正得到发挥。调解人应该是居中的第三方，针对我国目前税务行政复议机关的非中立性与非独立性，我国可以设立跨区的税务行政复议机关。设立跨区的复议机关一是基于目前复议案件不多，没必要按行政区划设置，另一方面为了避免地方行政对税务行政复议机关的干预。

日本、美国、澳大利亚等国家的税务行政复议机关都跨区设立，具有独立性、中立性。日本有47个行政区划，但国税不服审判厅只在12个地方设有支部。美国税务复议部在1998年前按地域设置，《联邦税务局重组与改革法》颁布后，在设置税务复议部时会兼顾地域与纳税人的特点。澳大利亚行政复议庭独立于税务机关，不但复议税务行政争议，还复议所有政府机关依据联邦法律做出的行为。

再次，制订《纳税人权利法》，提高纳税人在税务行政争议调解中的法律地位。国家税务总局制定的《纳税人权利与义务的公告》（国家税务总局公告2009年第1号）不属于法律，而且在赋予纳税人税收法律救济权时规定了限制性条件。税收法治的进程与纳税人权利是否得到有效保护有密切关系，日本、加拿大都有《纳税人权利宣言》（Declaration of Taxpayer Rights）、美国有《纳税者权利宪章》（Taxpayer's Charter）。因此，为确保纳税人享有与税务机关进行调解的机会，实现纳税人与税务机关在调解过程中的平等对话，我国有必要制订《纳税人权利保护法》。

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〔7〕［美］休.奥尔特，［加］布赖恩.阿诺德著，丁一，崔威译.比较所得税法——结构性分析，北京：北京大学出版社，2013.

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