政府审计业务外包的缘起及其运行机制完善

刘澍

政府审计业务外包的缘起及其运行机制完善

刘澍

鉴于当下实现审计全覆盖的要求与政府审计资源的相对有限性之间的张力，政府审计业务外包有其产生发展的必然性。作为政府治理变革与创新的举措之一，政府审计业务外包日益成为政府审计实践发展的新趋势。为了完善其运行机制，需要厘定政府审计业务外包范围，廓清政府审计业务外包主体，合理选择政府审计业务外包方式，科学确立政府审计业务招标方式，重视政府审计外包合同管理，强化政府审计外包质量监控。

政府治理；政府审计；审计全覆盖；审计业务外包

中共中央办公厅和国务院办公厅印发的《关于完善审计制度若干重大问题的框架意见》及相关配套文件明确要求，对公共资金、国有资产、国有资源和领导干部履行经济责任情况实行审计全覆盖。在此背景下，政府审计正面临着自身审计资源的有限性导致的审计供给能力不足与急剧扩大的审计业务范围导致的审计大需求之间的矛盾。作为化解这一矛盾的重要手段，政府审计业务外包已被提到重要的议事日程。

一、政府审计业务外包的缘起

“政府审计业务外包是指政府将政府审计部门的审计任务全部或部分地交给注册会计师或者其他社会审计机构来实施。即根据政府审计工作的需求，将属于政府的审计项目以合同或者合约等方式交由社会审计机构，社会审计机构则按要求提供政府需求的审计服务，政府依照事先的规定向社会审计机构支付相应的报酬。”［1］政府审计业务外包是适应当前我国政府审计体制机制转型而出现的新生事物。当前政府审计面临着许多挑战，其中最大的挑战之一便是相对有限的政府审计资源无法满足审计功能重大转型与实现审计全覆盖的需求。其表现主要在于：一是政府审计人员数量有限，无法满足在全覆盖背景下正迅猛扩大的政府审计业务对于审计人员数量的需求；二是当前既有的人员稀缺的政府审计队伍，由于其技能相对单一、素质良莠不齐，无法正常开展那些业务综合性强、专业性技能要求高的审计项目。此外，降低交易成本也是政府审计业务外包的驱动因素之一。［2］同时，政府审计业务外包也是适应当前建构多元主体共同治理体制机制需要的产物。众所周知，在传统体制中，政府审计、社会审计和内部审计三者之间界限清晰、相对割裂，在政府审计与注册会计师审计之间存在着严重的信息不对称、交流不充分等问题。通过政府审计业务外包方式，能有效架构沟通三大审计体系之间的桥梁，积极推进政府治理和国家治理所要求的多元主体共同治理机制的形成，更好地发挥国家审计在国家治理中的基础地位和重要作用。

二、政府审计业务外包的实践

随着从管理向治理、从政府管理向国家治理的深刻转型，市场机制作为资源配置的基础性地位日益彰显。2013年国务院印发的《关于政府向社会力量购买服务的指导意见》和2014年财政部印发的《政府购买服务管理办法（暂行）》等政策文件，为我国政府审计业务外包提供了行动指南和制度保障。当前，政府审计业务外包作为政府向社会组织购买服务的方式，在我国局部地区、局部领域已悄然兴起，并且取得了不错的成效。如甘肃省审计厅在5·12汶川地震灾后恢复重建项目竣工决算审计中，招纳外聘审计人员425人；在舟曲特大山洪泥石流灾害灾后恢复重建跟踪审计中，170个恢复重建项目大部分采取了审计外包，并顺利完成审计任务。［3］上海、深圳等地，也均利用政府社会组织购买公共服务积极开展政府审计外包的活动。

放眼国际，随着新公共管理运动在西方兴起，发达国家在面对政府审计资源不足的难题时，也大多倾向于运用政府审计外包方式作为解决途径。例如荷兰发展出的复合型合作审计，审计队伍里除会计人员以外，还包括各学科专家，比单一的人员构成更能满足环境审计多学科领域相互交叉的专业化要求。美国、德国和瑞典等国家的审计机关会把绩效审计项目外包给私人会计师事务所；澳大利亚联邦审计署（ANAO）有一半左右的财务审计和少量的绩效审计项目外包给私人会计公司、咨询公司，其所推行的财务审计业务外包计划，外包服务类型不仅是单纯的非核心业务，而且包含绩效审计等核心业务，也都取得了不错的成效。［4］

三、完善政府审计业务外包运行机制的建议

要使得政府审计业务外包充分发挥作用，必须完善其运行机制。当前，应围绕着如下问题的解决来完善政府审计业务外包运行机制：何种业务可以外包？业务外包的主体如何选择与确定？业务外包的方式有哪些？业务外包审计费用如何支付？审计业务外包质量如何控制？

1.厘定政府审计业务外包范围

政府审计外包在广义上归属政府购买社会服务之中，是一种特殊的社会服务政府购买方式，其特殊性在于政府审计具有的监督、评价和鉴证的特殊职能。2014 年12月出台的《政府购买服务管理办法（暂行）》中，明确将会计审计服务纳入政府购买服务指导性目录。但是从相关省市的执行情况来看，很多省市在具体执行过程中并没有明确划分审计外包的范围，必然会导致在具体的操作过程中产生诸多困惑，因而有必要厘定政府审计业务外包的范围。从主流分析模型来看，Lepak &Snell（1988）着眼业务的价值与独特性而将业务划分为四类：外围业务、核心业务、传统业务和独特业务，并指出核心业务、独特业务一般不宜外包，外围业务首先外包。［2，5］但是在实际操作过程中，也可以有例外。例如一些时间紧、任务重、专业程度高的核心业务在特殊情况下也可以聘请外部专业机构进行部分外包。以成本效率原则分析，在审计效果和效率上，社会审计机构一般比政府审计有明显优势。社会审计人员完善的知识结构，丰富的从业经验都保障了审计外包的质量。而且从近年的发展趋势看，会计师事务所在不断地扩展业务领域，其人才队伍涵盖了审计、会计、税务、风险管理、信息系统、工程技术和环境资源等专业领域。会计师事务所人才与业务的全方面发展为拓宽政府审计外包的范围奠定了良好基础，使得政府审计业务外包不再局限于单纯的财政财务报表审计，还进一步拓展到信息、工程和环境资源等新型领域的审计。从以上分析来看，审计外包的范围主要是以业务重要性程度和可执行性程度划分，原则上业务重要可执行程度高的项目一般不进行外包，业务重要程度低可执行程度不高的项目可以执行外包。而且，应设立政府审计购买服务的负面清单，明确规定下列三类服务事项不得列入政府审计业务外包范围：不属于政府审计职责范围的服务事项、应当由政府审计机关直接提供的履职服务事项、政府审计机关提供服务效益明显高于市场提供的服务事项。

2.廓清政府审计业务外包主体

业务外包主体一般有三种：政府机关、主管部门和被审计单位。从所搜集到的资料来看，各省市一般都在其颁发的政府购买服务的实施意见中明确了业务外包的主体。例如《深圳市人民政府办公厅关于印发政府购买服务的实施意见及两个配套文件的通知》中规定购买主体包括三个：一是纳入行政编制管理且经费由财政负担的机关，包括党委、人大、政府、政协、法院、检察院、各民主党派及群团组织等；二是行政执法机构；三是参照公务员法管理、具有行政管理职能的事业单位。［6］再如上海市闵行区在关于印发《闵行区政府投资建设项目审计监督办法实施细则》的通知中，也规定在联合委托审计的政府投资建设项目，由区审计局按对社会中介机构服务期内的考核综合成绩等级次序选择社会中介机构。［7］以被审计单位为外包主体的方式有发生寻租行为进行权钱交易的可能性。但是综合来看，这三种业务外包主体各有利弊：以政府机关为业务外包主体，具有议价优势，外包选择面大，但同时也有可能面临外包行政化、出现寻租行为等问题。以主管部门为外包主体，其优势是对外包项目较为熟悉了解，具有议价优势；缺点是也会存在外包行政化、寻租等问题。以被审计单位自己为外包主体，其优势在于能对症下药，外包目的明确；缺点是外包选择较小，并且可能出现包庇行为。总的来说，这三种外包主体的确定方式各有利弊，但以政府机关为外包主体较具有优势。

3.合理选择政府审计业务外包方式

从审计业务外包的方式来看，主要有全部外包和部分外包两种。全部外包的优势在于，政府审计部门不仅能节省人力投入，将人力资源投入到更加重要的项目中，而且能将政府审计部门的精力放在宏观规划上，减少在细枝末节上的投入。其缺点也很明显，若长期依靠外部审计资源供给必然会不利于政府审计机关自身人才队伍的建设，并会进一步强化对社会中介服务机构的依赖性。部分外包的优点在于审计部门和外部审计人员可以进行交流，加强审计机关对项目的实际控制，保障项目的实施质量；其缺点在于可能两方交流不畅，影响审计效率。［5］鉴于上述两种方式各自的优缺点，因而，合理选择政府审计业务外包方式，必须从政府审计的需求出发，在确保审计质量前提下，坚持降低审计资源投入成本，最大限度地提高审计绩效的原则，充分激发政府审计业务外包双方或多方的积极性和创造性，有利于推进国家审计人才队伍建设和业务素质提升，有利于推进国家审计事业的发展。

4.科学确立政府审计业务招标方式

从审计业务外包的招标方式来看，可分为独立性购买和依赖性购买。独立性购买又分为竞争性购买和非竞争性购买，依赖性购买主要指的是非竞争性购买。独立性购买中的竞争性购买是指购买者与承接者之间相互独立，不存在资源、人事等方面的依赖关系。作为购买者的政府通常采用公开竞争的程序，购买者可以用招标的方式来选择最合适的服务提供者，以达到成本最小化与收益最大化。从各地的实践来看，目前这一模式很少使用。大部分使用的是独立性购买中的非竞争购买，这一模式是指政府在选择外包承接者时采用非竞争方式，不是向社会公开招募，而是偏向于选择有良好社会声誉的事务所，从而降低购买风险。［8］在深圳市政府印发的政府购买公共服务的实施意见中，政府对购买机制做出了详细的要求，将政府采购分为纳入集中采购服务和未纳入政府集中采购范围两种。政府审计外包也应该遵循“方式灵活、程序简便、竞争有序、结果评价的原则，针对服务项目的不同情况，探索与之相适应的采购方式、评审制度与合同类型，并制定相应的实施办法，简化采购方式变更审批程序，在规范操作的同时，确保各环节的顺畅高效，维护服务提供的稳定性和连续性”。［6］深圳市的这种做法具有较大的科学性和合理性，可以作为普遍性经验推广。

5.重视政府审计外包合同管理

外包合同指政府部门和外包承包者之间签订的一项契约。政府审计外包合同应当考虑政府审计项目的需求和在风险评估、选择外包商阶段被识别出的重要风险因素。完整的外包合同应该包括服务范围、业绩标准、安全保密、控制措施、审计条款、报告制度、争议解决等。［9］在外包合同管理中可以成立专门的审计外包工作管理小组，专门负责审计合同的管理，其主要任务是负责与承担者签订外包合同，并逐步建立健全各项有关合同管理的规章制度，全方位监管合同的签订、执行和保管等环节，并且研制出统一的外包合同范本以供相同或类似项目参考。在合同管理中，审计外包费用支付方式较为重要，由谁付费、怎么支付、何时支付等均需协商确定并在合同中清晰载明。从实践看，付费方一般是政府，本着谁外包谁出钱的原则，付款费用的来源是每个省市相应的财政拨款。如《闵行区政府投资建设项目审计监督办法实施细则》就清晰规定了政府购买主体应根据购买服务合同确立的付费方式和时间要求进行，付款方式是国库集中支付，这确保了资金的规范管理和安全使用。

6.强化政府审计外包质量监控

外包质量管理是保障审计外包质量的重要环节。审计外包中容易出现由于契约的不完备和信息的不对称性导致的政府合同治理的一般风险，其中包括机会主义风险、寻租风险、新垄断风险、社会不公平风险、责任风险和政治风险等。［10］对外包质量管理控制主要包括外包单位承诺履行情况、审计项目质量控制、审计工作效果、执业素质与职业道德等内容。为了确保质量控制的有效性和及时性，建议实施全方面监管，即实施从计划—委托—实施—复核—报告的全环节和全过程监管。例如，审计前的控制主要是审计项目立项和编制计划，审计机关监督员的选派；审计中的控制主要是健全审计证据和审计工作底稿；审计后的控制主要是进行质量评价和信息反馈，总结成功经验并吸取相关教训等。与此同时，还应建立完善外部同业复核机制、激励机制及外包质量责任追究机制等，全方位督促承包方高质量完成审计外包工作。

总体来说，为了顺应我国政府治理变革创新要求，发挥市场机制在资源配置中的基础性作用，化解政府审计资源不足与审计全覆盖背景下政府审计业务急剧扩张之间的矛盾，政府审计业务外包势在必行。通过上述几个方面和环节来建立健全其运行机制，可以进一步规范政府审计业务外包行为，发挥其应有的功能和作用，借以促进政府审计体制机制的变革。同时，通过政府审计业务外包实践的有益探索，为政府购买社会服务提供可资借鉴的范例，进而推进政府治理方式的变革创新。

［1］徐向真.政府审计业务外包相关问题探讨［J］.审计月刊，2014（7）.

［2］郑石桥.交易成本、审计主题和政府审计业务外包［J］.会计之友，2015（7）.

［3］甘肃省审计学会课题组.甘肃省大型审计项目组织方式创新实践与改进研究［J］.审计研究，2015（2）.

［4］贾云洁.澳大利亚政府审计外包及其对我国的启示［J］.审计研究，2014（6）.

［5］陈媛媛.中国政府审计服务外包相关问题的探讨——以制度分析和发展框架为视角［J］.商，2015（24）.

［6］深圳市人民政府办公厅.深圳市人民政府办公厅关于印发政府购买服务的实施意见及两个配套文件的通知：深府办［2014］15号［A/ OL］.（2014-12-5）［：2015-01-21］.http：//zwgk. gd.gov.cn/007543382/201501/t20150123_ 566269.html.

［7］闵行区审计局闵行区发展和改革委员会闵行区财政局.闵行区政府投资建设项目审计监督办法实施细则：闵审［2014］6号［A/OL］. （2014-5-7）［2014-5-15］.http：//www.shmh. gov.cn/sites/minhang/zhengwugongkai_content. aspx？CtgId=a6c0e2ec-c1cc-492e-ac84-ac1eba0dae13&InfoId=0195930e-2142-407a-8fd2-599775a44fcb.

［8］王浦劬，［美］莱斯特·M.萨拉蒙，等.政府向社会组织购买公共服务研究：中国与全球经验分析［M］.北京：北京大学出版社，2010：20.

［9］罗依芬.内部审计业务外包研究［D］.大连：东北财经大学，2006.

［10］郝玉贵，付饶，庞怡晨.政府购买公共服务——合同治理与审计监督［G］//中国审计评论：总第3辑.时代经济出版社，2015：63.

（作者单位：南京审计大学国际审计学院）

10.16653/j.cnki.32-1034/f.2016.13.006

南京审计大学大学生大创项目资助（项目编号：2015009S）］