公路交通建设企业的战略成本管理构建初探

蔡松磊

(长沙理工大学, 湖南 长沙 410076)

公路交通建设企业的战略成本管理构建初探

蔡松磊

(长沙理工大学, 湖南 长沙 410076)

为适应经济体制深化改革的新形势，公路交通建设企业需要认真研究和探索更高效的企业成本管理模式。通过介绍桑克模式的战略成本管理思想，阐述了其与传统的成本管理方式的优势，探讨了公路交通建设企业战略成本管理体系的构建内容，对于企业提高企业竞争力和保持稳定发展具有现实意义。

公路建设企业； 战略成本管理； 竞争优势

随着经济体制改革的不断深化，公路交通建设企业面临极大的挑战和机遇，在行业中保持长期竞争优势才是企业立于不败之地的关键。在我国的公路交通建设中，公路交通建设企业承担了道路的承建、设计、监理、检测、咨询等大量生产任务，为我国高速发展的公路建设做出了巨大贡献，但在管理上较多的企业仍秉承了就成本论成本的项目管理思维方式，存在成本管理粗放、管理手段比较落后等现象，不利于企业的长期健康发展。在国企体制深化改革的新形势下，2010年国资委在中央企业开展经济增加值考核，引导中央企业的管理向企业价值管理方向转变，促使企业提高价值创造能力。因此公路交通建设企业也需要进一步思考怎样以现代企业管理思想改进企业管理，提高企业竞争力，探讨公路交通建设企业战略成本管理有着重要的现实意义。

1 战略成本管理的内涵及其发展

战略成本管理的基本思想是将成本因素与企业的竞争力相关联，其核心是在改善企业竞争地位的前提下进行成本管理。战略成本管理方式中的桑克模式，是在1985年由“战略竞争之父”波特教授首先提出企业价值链分析的核心思想，桑克教授进一步完善创建的，为企业的成本管理提供了战略分析框架，其主要内容包含以下三个方面[1]：

1) 价值链分析： 分析企业在整个行业价值链的位置，研究将上下游价值链加入成本管理的方案；分析内部价值链，在不降低企业竞争力的情况下提高劳动生产率，减少浪费，去除不增值作业并改进低增值作业；分析竞争对手价值链，对比找到自身的长处和不足，扬长避短。

2) 战略定位分析： 在综合分析影响企业发展的外部和内部环境诸多因素的基础上，明确企业的定位战略，发扬企业在市场中战胜对手和赖以生存的竞争优势，以获得较高的盈利能力。

3) 成本动因分析： 分析影响企业成本结构和成本行为的长期成本驱动因素，主要包括企业规模、整合程度、技术及联系程度、质量管理、企业凝聚力等，以利于从根本上管理控制成本。

运用这三种工具，分析企业不同层面的成本结构和成本动因，确定企业的战略定位，明确企业成本管理方向，寻求降低成本和提高自身竞争力的途径。

桑克模式相关的战略成本管理得到很多学者和企业的广泛研究探索。1996年，Carr和Tomkins选取了英国和德国的44家公司对51个案例进行分析，探讨战略成本管理思想在实践中的运用。分析结论认为，成功公司和不成功公司相比较，对于竞争优势、价值链、成本动因三个方面的重视程度换算成衡量因子后，分别是5倍、3倍、2倍的关系，而在传统的资本预算技术上面并没有投入更大关注[2]。近十多年来，战略成本管理在模式框架内的实施技术和评价体系得到更深入的研究发展。如作业成本法提供及时准确的产品成本信息，是先进的成本控制和核算方法，并且在项目盈利能力分析、公司经营战略分析等方面发挥日益重要的作用。平衡记分卡通过绩效评价指标对企业内部财务、内部业务流程及组织、学习与成长、外部客户等各项成本相关活动进行评价[3]。

国内学者从上世纪末开始关注和研究企业战略成本管理，张鸣等对上市公司和非上市公司36个样本资料实证研究，结合线形回归方法得出研究结论，企业的可持续发展能力和战略成本管理成正相关关系[4]。李百兴等以价值链战略联盟作为平台，把成本管理按照价值链条线索，系统地探讨了成本的规划和控制问题，利于研究企业的竞争战略制定和竞争力提高[5]。王耕等指出国有大中型企业在改制中，适当运用战略成本管理思想，将作业成本法应用于成本管理实践，可增强企业的竞争力[6]。国内学者和企业在成本管理战略框架内的实施技术也进行了较广泛的探索研究和实践，平衡计分卡、作业成本法、经济增加值等战略成本管理技术在银行、电力行业、房地产业、铁路运输、建筑、制造业等各行业的运用构想和实践等[7]；但探讨将基于价值链的战略成本管理思想应用在交通建设企业的文献报道少之又少。从整个研究对象来看，现有实证研究主要资料来源是行业或者较广范围内的相关情况，而针对具体企业具体情况的深入研究也很少，说明我国企业真正自觉探讨实践现代企业管理方式的并不多。

2 战略成本管理与传统成本管理的区别

为衡量生产经营水平，企业都要进行成本管理。战略成本管理是一种将成本管理和战略管理全面结合的先进的管理思想，相较于目前很多公路交通建设企业采取的传统成本管理方式，在成本管理的目标、对象、方法上都有较大的不同[8]。

1) 目标： 传统成本管理目标是以最小的成本实现利润最大化，其重点是在生产的各个环节如工作工序、作业时间等方面尽可能降低成本消耗，而对于品牌、企业发展潜力等并不关注。战略成本管理的目标是使企业在急剧变化的市场环境中获取竞争优势，将成本、竞争和发展等所有影响战略的成本因素联系在一起，寻求使企业内外兼顾、整体最优和长期发展的最低成本。

2) 对象： 传统成本管理的核算对象主要是生产过程中的直接成本，如耗费材料、人工、制造费用等，不考虑许多非生产环节的无形成本动因。而战略成本管理的核算对象涵盖产品整个生命周期，除直接生产，还包括产品研发、售后服务、市场建设、风险控制、行业纵横向联系等直接和潜在的成本。

3) 方法： 传统成本管理主要以生产的直接费用作为成本对象，难以准确反映产品的真实成本信息。战略成本管理采用作业成本法、全面质量管理法等方法，变单纯的产品成本核算为整个产品生命周期的战略成本管理服务，使各个部门都关注成本相关因素。

4) 管理过程： 传统成本管理属于静态的成本管理，根据前期的成本信息及利润目标寻找定价方案和降低成本方法。这种成本管理方法被动滞后。战略成本管理从源头上就开始控制成本的发生，强调成本节省同时还强调成本避免。比如在产品或工程的开发阶段，运用成本估算法、结构性成本动因分析法尽力规划设计满足目标要求且具有竞争力的功能，避免功能赘余带来的资源浪费，从而降低成本。

综上，战略成本管理是在传统成本管理的基础上从战略高度来研究成本发生与成本管理的技术，其目标是使企业保持长久的竞争力和发展，而不是获得短期的最大利润。

3 公路交通建设企业战略成本管理体系构建

公路交通建设企业生产活动特点和商品生产制造企业明显不同。通常都是按照项目承包合同进行生产,完工合格后直接交付发包企业，其产品不必营销推向市场，而是通过各种资质、业绩、企业规模等在市场中表现竞争力。项目往往具有流动、独立、独特、周期不定等特点，有些项目涉及大量的人员、材料、设备调度，有些受天气条件约束，有些甚至需要专门的科研配合等等。复杂的生产活动更要求企业进行全面的战略成本管理。

3.1 分析企业战略成本动因

分析战略成本动因就是从结构性成本和执行性成本两方面分析可能引起成本变化的原因。公路交通建设企业的规模扩缩、业务范围变化、资质升降、核心技术价值等都直接影响企业的战略成本。因此考虑企业规模或业务范围的扩张时，必须充分分析企业组织结构、整合能力、自身技术、设备和人力资源等是否与之相适应。企业的能力与技术是最根本的成本动因，直接关系到原材料的消耗量、流程先进性和工作效率。通过学习和专家培训、岗位积累和培训，改善人员生产技术水平与企业管理水平，也是涉及企业经营效率的战略成本动因。在执行性成本动因分析上，作为企业成本控制的重点环节，要从项目承揽到项目保修、材料设备供应、分包商选择、企业组织结构设计等各环节逐一进行成本分析。执行过程的管理和协调水平以及企业的凝聚力也是战略成本动因的重要组成部分，应分析研究全体员工积极参与、配合企业的战略成本目标与整体执行效率和执行成本关系。例如作为执行性成本的质量成本控制，实现全面质量管理就是要每一名员工都承担质量成本责任，具有质量成本监督义务，偷工减料和以次充好的现象自然也会减少。

3.2 明确企业战略定位和战略成本管理策略

企业对自身的战略定位至关重要。通过对企业规模、固定资产与流动资产评估、技术力量、人员构成、企业所面临外部环境等分析，研究企业的总体战略定位，例如维持、大力扩张或是逐步撤出。在明确企业发展基本战略的基础上，进一步定位企业战略成本管理策略，例如选择采取成本领先策略、差异化策略、市场集中策略或其他策略。成本领先策略强调在项目实施各环节寻求最低成本途径,以此获取企业竞争优势方面。整合与优化企业内部价值链与外部价值链，保持企业成本领先地位，取得长期的战略竞争优势。差异化策略强调企业具备某些行业内其他竞争对手难以掌握的核心技术，达成一定时间内稳定的盈利能力，差异化取胜在激烈的市场竞争更可贵可靠。企业市场集中策略强调企业集中能力做好一类或几类特定的项目或者市场，形成品牌、口碑，提高竞争地位。

3.3 基于企业内部价值链组织和强化成本管理

企业价值链分析包括内部价值链和外部价值链两方面。对公路交通建设企业而言，价值链中一般不存在市场销售等作业活动，企业对产品的承包在前，建成后达到承包合同规定的合格条款表示成交。

企业内部价值链是企业把各种人力资源、物资资源、技术资源整合完成项目或产品的过程，基于内部价值链的项目成本管理的生命周期由项目基本活动和职能部门的辅助活动共同组成。公路交通建设项目基本活动主要包括项目承接、项目实施、项目交付及服务等环节；项目承接是一个战略成本管理生命周期的起点，对于周期内获得的利润多少至关重要，必须调动各种资源积极组织，制定合理承接方案；项目实施阶段按照合同条款开展项目作业活动，应采用先进的成本管理方法进行质量、采购、成本、进度、安全等高效管理，应重视开发应用先进的工艺和技术，增加增值流程尽量减少不增值作业环节，努力降低项目成本；同时企业内部各职能部门需积极辅助和协调，保证生产实施环节的设备、人员的高效调配等，职能部门需进行整个管理生命周期内的持续监管和评价，包括项目验收质量以及交付后对该项目产品的维护及保修服务等。

3.4 基于企业外部价值链建设强健的战略联盟

分析企业的外部环境中价值链关系的核心是通过建立战略合作伙伴的战略联盟,构建和优化企业业务上游和下游的竞合体系，提升企业战略成本地位。对公路交通建设企业来说，通过工程项目的承包与设计建设企业与业主的战略合作，通过项目所需要的材料和设备供应促成与材料设备供应商的合作，通过和劳务或项目分包商、监理单位、或其他存在战略关系团体进行专业或科研的合作，形成利益共赢体。因此外部价值链条可决定企业利用合作优势来降低商务、材料和设备成本,实现多方共臝局面。在外部价值链条中也包含竞争对手这个元素，企业需要跟踪、获取竞争对手战略成本信息，对比自身的竞争优势与劣势进行企业成本链的整合改进。

3.5 构建企业战略成本管理绩效评价指标体系

为了落实实施上述的企业成本管理策略，需要根据企业外部需求和内部情况构建企业战略成本管理绩效指标分配和评价体系，平衡计分卡BSC、作业成本法ABC、经济增加值EVA、全面预算管理等理论和方法提供了良好的应用技术和工具[9]。应根据需要选择不同技术工具特点将宏观或微观、抽象或具体的成本管理指标结合，充分反映企业对于当下的财务成本控制和长期稳定发展的诉求。设计企业整体绩效评价指标体系，中心思想是将企业一个全生命周期的战略目标转化成体系中的具体绩效指标和标准[10]，将企业总体战略目标逐一分解成企业各个部门的业绩指标，再将各个部门的战略目标具体落实到每一个岗位。根据指标及标准，制定岗位职责及岗位人员的业绩标准，在实际企业管理过程中记录考核具体数据，特别是建立激励机制调动员工积极性和责任心。以此形成了一个整体实施战略成本管理的平台，企业真正实现全员、全方位、全过程的全面战略成本管理。

4 结语

当今形势下企业间的市场竞争越来越激烈，战略成本管理为交通建设企业维护和提高自身在行业长久的竞争力提供了先进的管理思想和方法。基于企业价值链和成本动因分析，明确企业战略地位和目标，优化业务流程、组织流程，识别和确保增值环节，建设稳定强大的外部价值联盟，并建立实施战略成本管理思想的绩效管理平台，从而使企业拥有一个与自身战略目标一致的先进管理体系，为企业不断建设和维护核心竞争地位提供制度保障。

[1] 夏宽云.战略成本管理[M].上海:立信会计出版社,2000.

[2] Carr,Tomkins.Strategic investment decisions:The importance of SCM. Acomparative analysis of 51 case studies in UK, US and German companies[J].Management Accounting Research, 1996,7(2): 199-217.

[3] 潘飞.中国企业管理会计研究框架——以价值为基础和战略为导向[J].会计与经济研究,2012(2).

[4] 张鸣,颜昌军.企业成本战略管理与持续发展相关性实证研究[J].会计研究,2005(7):3-12.

[5] 李百兴,何广涛.新竞争环境下的战略成本管理研究——基于价值链的视角[M]. 北京:经济科学出版社,2011.

[6] 王耕,王志庆,成进,等.战略成本管理在国有制造业企业中应用的探索——兼论作业成本法[J].会计研究，2000(9)：49-53.

[7] 王迪庆,裘海花,俞宏标.战略成本管理在企业中的运用[J].现代经济信息,2011 (2)：82-86.

[8] 李海舰，孙凤娥.战略成本管理的思想突破与实践特征——基于比较分析的视角[J].中国工业经济，2012(2)：91-103.

[9] 王仲兵,主流管理会计工具——述评与整合[M].北京：经济科学出版社，2010.

[10] 徐静宜，耿小超.战略成本管理的应用——价值链分析与作业成本管理的融合[J]. 生产力研究,2011(7):188-191.

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