审计风险外生因素分析及其应对策略

邓妍鑫　崔丹

摘要：影响审计风险的因素包括外生因素和内生因素。内生因素直接作用于审计风险的高低，审计风险产生的主体是注册会计师和会计师事务所，理论界对于注册会计师和会计师事务所的职业道德与操守的研究由来已久，而对于不直接作用于审计风险的外生因素的研究比较有限。本文重点对“中国审计历史发展遗留问题”“执业环境”“审计对象的经营理念与投机心理”“审计期望差距”等外生因素进行了分析，提出了应对审计风险的策略。

关键词：审计风险 外生因素 应对策略

一、 引言

影响审计风险的因素包括外生因素和内生因素。内生因素直接作用于审计风险的高低，审计风险产生的主体是注册会计师和会计师事务所，由于他们采用了不恰当的审计程序和方法或是非故意的错误理解与判断，导致审计结果与审计对象的经济状况不相符，最终可能误导信息使用者。理论界对于注册会计师和会计师事务所的职业道德与操守的研究由来已久，而对于不直接作用于审计风险的外生因素的研究比较有限。

本文研究的影响审计风险的外生因素主要包括：中国审计历史发展遗留问题、执业环境、审计对象的经营理念与投机心里、审计期望差距。其中的职业环境包含经济环境、政治环境、法律环境、技术环境。

二、 影响审计风险的外生因素分析

（一）中国审计历史发展遗留问题

中国现代审计的发展从1982年开始，第五届全国人民代表大会第5 次会议依据《宪法》，规定设立审计机关，并实施审计；1983年开始恢复政府审计，国务院下设审计署；1988 年颁布了《中华人民共和国审计条例》，同年中国注册会计师协会成立，这标志着中国审计工作的管理从政府财政部门的直接管理变成了间接管理；1998年我国进行了审计法人的机构改革，审计法人从政府独立出来，如今上市公司和国企的审计全部交由民间的会计师事务所。从中国审计历史发展来看，我国的审计是从官办官营发展而来的。脱钩改制后，民间审计的发展时间很短，而且存在一些遗留问题，比较凸显的就是政府干预和脱钩改制并不彻底，这其中的原因还是利益。对于事务所来说，挂靠政府部门能带来更多的业务，在特殊行业甚至达到地区垄断，竞争压力小、议价能力强的现状使其不愿与挂靠的政府部门完全脱离；对于政府部门来说，事务所业务收入也相当可观，同时很多政府官员在事务所中担当职务，一人任数职，名利双收。这些问题的存在使事务所脱钩改制的过程极不彻底，政府的干预还是如影随形，加大了审计风险。

（二）执业环境分析

1.经济环境。影响审计风险的经济因素很多，这里我们主要谈论全球化对审计风险的影响，这也是审计业务发展趋势所在。全球化具有两项基本特征：国际贸易和跨国公司。国际贸易的频繁出现与跨国公司的快速发展对审计业务提出了新的挑战。首先，一些国内企业的经济业务中包含很多国际贸易，这就可能涉及到货币的转换、不同的税收政策、甚至是不同的法律法规的限制。如何判断企业正确核算了这些业务？如何辨别企业的账目真实反映了经济实质？要求审计人员对于涉及国际贸易的经济业务拥有足够的认知度，一定程度上加大了审计风险。其次，关于跨国企业在国内上市的问题就更加复杂，事务所能够提供高质量的国际化服务是其承接相关业务的必要前提。再次，对于国内企业跨国上市可能涉及到我国的会计准则是否能与国际会计准则接轨和我们的审计结果能否被国外相关部门认可的问题。以上这些都对审计人员提出了更高的要求，一定程度上增加了审计风险。

2.政治环境。政治环境对于审计活动的影响是由来已久的，前面已经分析了中国审计历史发展的遗留问题，这里主要分析一下对国有企业的审计。在实践中，国企每年都要接受委托审计，由国资委或是自己委托会计师事务所对国企进行审计。“2004年国资委对会计师事务所做出的181家中央企业的财务报告进行突击检查后发现，120家企业有相当部分的财务状况没有进入财务审计报告；30家企业的财务审计报告不全面或者不深入；13家企业的财务审计报告结论与事实相反；还有13家的审计报告存在技术问题。”为什么会出现这样的结果呢？究其原因，大部分国企都是地方政府的纳税大户，有时地税部门甚至会为了国企的地域划分打得不可开交，所以在对国企进行审计业务的过程中，政府的有关部门会对事务所施压，变相保护国企，这致使审计业务失去了独立性，审计风险大大增加。

3.法律环境。法律环境是对审计活动的有效保证，只有做到有法可依、有法必依、执法必严、违法必究，才能保证审计结果的可信性。1995年开始实施的《审计法》以法律的形式确定了审计工作的地位、任务和作用，规定了审计工作的基本准则，但在实际执行过程中，由于缺乏完善的审计法律体系，比如不同经济业务的具体准则、专业准则及其操作指南还不健全，致使很多问题无法可依或者是虽然有了规定但是缺少详细的处理罚则；对一些新型的经济业务，由于立法跟不上经济的飞速发展，现实中遇到问题时找不到权威的判断标准，这极大增加了审计风险。实践中很多企业和注册会计师铤而走险钻法律的空子，结果呈现两个极端，不被发现的享一时之快，一旦被发现、查处，审计人员难以逃脱法律责任。不完善的法律环境对于审计风险的影响是不可估计的。

4.技术环境。企业信息化从本质上来讲，是企业组织结构、业务流程和计算机技术的创新性结合。数字化的信息和知识正在取代资本和能源成为重要的经济要素。信息化带来的是不可预测性，正如管理学大师彼得德鲁克所言：“这是知识的本性，变化快，今天的必然成为明天的荒谬。”在实践中主要表现为会计电算化的应用与普及。首先电算化的软件多种多样，它们的格式与程序都没有统一的标准，每个软件都有属于自己的模块和数据处理模式，而且容易受到“黑客”的入侵和“病毒”的侵袭，如今计算机和互联网的犯罪案例层出不穷。其次，固有风险加大，计算机系统不像手工系统，它提供的数据是处理后的结果，不易辨别和追溯，可能因为软件更新换代或是电脑故障使得在录的财务数据发生改变和遗失，为被审计单位不留痕迹地篡改财务信息提供可能。再次，控制风险加大，实现电算化后企业的内部控制主要表现为对机器的控制，这就需要审计人员对软件开发商嵌入程序当中的内部控制软件进行测试，这对于审计人员来说是相当困难的。

5.审计对象的经营理念与投机心理。据统计，世界500强的企业的平均寿命在41岁左右，欧美企业的平均寿命为12.5年，《日经实业》报道称日本企业的平均寿命在30年。然而国内企业的管理者多抱着投机心理，在经营理念上与卓越的企业存在差异，我国企业的管理者偏爱短期获利的投机经营理念，在融资上市的过程中诱惑审计人员使其出具干净的审计结果为其迅速融资铺平道路，这样的结果是导致审计风险百分之百。企业是事务所的衣食父母，然而社会审计又是企业的监督机构，这就出现了奇特的经济关系，导致现实业务中各个事务所都有其妥协性，即使是国际出名的事务所也逃不出这个怪圈，如“安然事件”。

6.审计期望差距。审计期望差距即社会公众对审计的需要与审计人员对审计目标认识之间的差距。存在这种差距的原因有两个方面，其一是审计人员自身能力的不足造成的，还有就是公众对审计职业的认识不正确造成的。这里主要分析后一种原因。审计师的责任是对被审计单位的财务报表的合法性和公允性发表审计意见，审计人员提供的合理保证并非绝对保证。如前所述审计风险的加大，被审计单位的内控固有局限性以及非抽样风险的存在，决定了审计人员能够并且只能够提供合理保证。而财务报表的使用者则认为只要是接受了审计人员审计的财务报表，就绝对不能存在任何舞弊、错误与非法的记录，即被审计人员鉴证并出具无保留意见的财务报表必须是绝对正确的。这样审计人员与社会公众就形成了认识上的差距。

从社会公众这个角度分析，造成产生审计期望差距的原因是多方面的。首先任何个人都是理性的经济人，从投入与产出的量化指标来看，所有的理性经济人都在追求最小的投入与最大的产出。社会公众从自身经济利益角度出发，由于信息的不对称性，他们希望从审计人员手中得到尽可能多的并且绝对正确的信息，从而为自己的决策提供支持。当企业存在财务造假，给社会公众造成经济损失时，社会公众会自然地认为是审计人员的过错，然而自认为无辜的社会公众其实并没有为这样的信息付过账。其次，事务所也是理性的经济人，他们想尽可能少投入多产出，如果想全面了解企业经济业务势必要投入大量人力物力进行详查，有时甚至可能超出审计费用，社会审计不是慈善机构，它只能按照最大可获利方式对被审计单位进行审计工作，审计期望差距由此产生。

最后还要谈到“深口袋理论”，它也是产生审计期望差距的始作俑者之一。深口袋理论即任何看上去拥有经济财富的都可能受到起诉，不论其应当受到惩罚的程度如何。现实中，因为企业经营失败导致破产，投资者与债权人蒙受经济损失，为了降低损失，他们要求出具审计报告的事务所和审计人员承担法律责任和经济赔偿。迫于社会压力，法院在判决的过程中会倾向于加大审计人员与事务所的法律责任，从而达到保护弱势群体的目的。这就是所谓的深口袋理论，它加大了审计期望差距，从而也使得审计风险大大增加。

三、面对审计风险的应对策略

在分析了产生审计风险的外部原因基础上，下面从不同的方面提出降低审计风险的策略。不论是宏观方面的政策与法规，还是微观方面的公司治理，都和降低审计风险息息相关。这些不同的方面也反映出影响审计风险的因素是整体的且不可分割。

（一）政策与法律的支持

法律的效力是由国家强制力保证实施的，因此加强立法对于降低审计风险具有极强的规范作用。我们要尽快建立起完善的法律体系，特别是对具体处罚和规范的详细规定，真正做到有法可依。完善《证券法》和《注册会计师法》及其实施细则，对不确定规定给予统一标准，并且秉承与时俱进的立法原则，对于新出现的经济业务给予足够的重视并及时制定相关法规。很多学者认为应该尽快规范会计师事务所的组织形式，从而有利于投资者的经济赔偿，也能更好地规范事务所的行为。同时可借鉴判例法的优势，加快立法进度，从而尽量消除深口袋的影响，在保护弱势群体的同时也能公正地维护审计人员的利益，真正做到法律的公平。

地方政府对于审计业务的干预有百害而无一益，因此要禁止政府的越位干预，同时要加强国家审计的力度，两者要各有分工、扬长避短。

（二）审计准则的国际趋同

我国必须加快审计准则的国际趋同步伐，这也是经济全球化的必然要求。“国际会计师联合会，以及国际监管组织，包括巴塞尔银行监管委员会、金融稳定论坛、证券委员会国际组织等，也都强调全球资本市场需要高质量的、统一的准则，并提出各国会计审计准则应与国际会计审计准则趋同”。随着资本的国际化流动，越来越多的投资人需要审计人员提供国际统一标准的审计服务，在这样的大趋势下，中注协必须秉承加快趋同步伐的原则尽快出台具有可比性的审计准则，为迅速发展的经济业务提供服务。趋同并不是等同，在中国这个大市场中，还存在各种各样的经济形式，特别是对于中小型企业，巨大的人力物力成本也是我们考虑的因素之一。应该分步进行和区别对待，只有科学地加快趋同步伐才能更好地促进经济发展。

（三）公司治理

公司治理的关键不在于方法和内控，而是公司的文化和理念。正像前文对于经营理念和投机心理的分析，我们的企业必须在建立之初就建立起长远发展的目标，尽快改变短寿企业的现状，只有在根本上改变短期获利的恶习才能真正改变公司的治理环境，其他内部控制等手段才能有效实施。首先，国家要出台各种政策法规对于投机经营者给予惩戒，而对于长久持续发展的公司给予优惠的政策扶持；其次，加强立法促成良性竞争环境，应用“市场”这只看不见的手完成优胜劣汰的进程；对于商誉一类的无形资产国家应该给予足够的重视和保护，不断完善知识产权立法；鼓励企业走出去，一定程度上促成国外优秀的企业走进来，在国际竞争中重塑中国企业形象。J

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