中国不动产税优化设计

王希岩

狭义的不动产税特指房地产税，但鉴于自然资源是“准不动产”，因此，广义的不动产税应包括房地产税和资源税。世界各国普遍将保有环节的房地产税用于为地方提供公共服务，我国不同地区房地产市场发育程度相差较大，新疆、甘肃等西部省份房地产市场不发达，但自然（矿产）资源丰富，资源税可以在一定程度上弥补房地产税的不足。

2003年10月，中国共产党第十六届三中全会在《关于完善社会主义市场经济体制若干问题的决定》中首次提出“实施城镇建设税费改革，条件具备时对不动产开征统一规范的物业税，相应取消有关税费”，从此物业税开征成为学术界讨论的热点话题。在世界发达国家，不动产税早已作为地方税种固定下来，在我国，则自从2003年党中央提出开征物业税的税制设想以来已逾10年，在这个问题上仍没有达成共识和取得实质性进展。与此同时，地方政府对土地财政的依赖愈来愈强化，由地方财政不规范所引发的社会问题也愈来愈呈现出多样化和复杂化。2013年11月12日中共第十八届中央委员会第三次全体会议通过《中共中央关于全面深化改革若干重大问题的决定》，提出要“加快房地产税立法并适时推进改革，加快资源税改革”，为不动产税改革指明了方向，但具体如何开征仍有待商榷。

一、国外有关不动产税的设计

从配第、李嘉图，到乔治、达马熙克，英、美、德等国的古典经济学家以及土地改革论者以地租理论为核心，对土地问题进行了深入和系统的研究与探讨，奠定了近代对不动产课税的理论基础。他们普遍认为，经济地租是不劳而获性质的自然增值，地主对此增值并无实质贡献，因此不应独享利得。虽然在税种设计上有很大的差异，但当今世界上很难找到有哪个国家不对不动产课税。我国由于缺乏对房地产保有环节的课税，便形成房地产投资的风潮，甚至出现以温州炒房团为代表的职业炒家，大批资金从实体经济转投虚拟经济，使得我国制造业的升级换代缺乏动力。房地产炒作使得房价飞涨，先富一族与房奴一族形成两极分化，地方政府过于依赖土地出让金的土地财政模式广为诟病，各地“地王”频现，开发企业圈地与囤地所在皆是。

世界上没有纯粹的土地私有制，英国和法国的私有土地比例超过了90%，但也不是100%。苏东剧变后，转轨国家纷纷实行土地私有化，但新加坡、以色列、荷兰、瑞典等国家却反其道而行之，积极推行土地储备制度，收购私人的土地转为公有。现代社会的土地所有制不能简单地以公有或私有来概括，越是土地以私有为主的国家，越重视对土地价值的课税。土地私有为主的国家和地区很早就开始通过土地税（或财产税）对土地增值实行溢价回收，并用于提供地方公共服务。在地价飞涨的今天，实行土地公有的国家也开始探索引入不动产保有税，以实现社会财富（土地自然增值为社会财富）的公平分配。公有制和私有制二元对立的制度模式并不适用于对各国土地制度现状的描述，当今世界的土地制度不是单纯的私有制或公有制，而是混合所有制。

房地产税可分为对房产和地产分别课税或对房屋和土地分别课税的个别财产税以及对房屋和土地合并课税的一般财产税两类三种模式，采用一般财产税的国家对房屋和土地合并课税，采用个别财产税的国家至少对土地单独课税。一般而言，土地资源丰富的国家适合采用一般财产税模式，如美国和加拿大，土地资源相对紧张的国家适合采用个别财产税模式，如德国和法国。当然，具体到一个国家采用何种税制模式往往由多种因素共同决定，其中历史文化因素的作用不可小视。个别财产税仍然分为两种模式，一种模式对房屋和土地分别课税，如韩国同时开征房屋财产税和综合土地税，房屋财产税的计税依据是房屋的重置成本，不涉及土地，综合土地税的计税依据是土地的资本价值，不涉及房屋。个人财产税的另一种模式是对房产和地产分别课税，除对房屋和土地合并课税以外，还对土地单独课税，如德国对第二套以上的住宅征收房产税，计税依据是房产的评估价值，其中包含土地部分的价值，而土地税的计税依据只是土地的评估价值，与房屋无关。法国同时课征住宅税和土地税，日本同时设立固定资产税和地价税，澳大利亚同时课征市政税和土地税，也都是对房产和地产分别课税。

二、我国不动产税优化方案

我国自古以来实行的是所有权和使用权“两权分离”的土地制度以及对房产和地产分别课税的不动产税制度。唐建中年间颁行两税法，同时开征户税和地税，户税的课税对象既包括动产，也包括含房屋、土地在内的不动产。为筹集军费，唐德宗一度在户税的基础上开征间架税，税上加税，引发“泾原兵变”。唐代在不动产税制设计上相对超前，但却未能建立有效约束各地藩镇的地方财政体系。

结合历史的纵向分析与国别的横向比较，我国房地产税应采取对房产和地产分别课税的个别财产税模式。在这样的指导原则下，针对我国不动产物权制度与税收制度的协同改革我们设计出包括房产税、土地使用税、闲置土地税在内的我国房地产税优化方案，具体如下：

1.为确保房地产税顺利开征，应建立以土地使用权为核心的不动产用益物权体系，使土地使用权成为完整的财产权。在明清永佃权、清租界永租权、建国后农村宅基地使用权的基础上，借鉴波兰和前苏联曾实施过的永久土地使用权，我国应采取“免费续期，定期登记”的长期土地使用权制度，赋予土地使用者长期、稳定的土地使用权。具体而言，应将《物权法》第一百四十九条“住宅建设用地使用权期间届满的，自动续期”，进一步明确为“住宅建设用地使用权期间届满的，免费续期，定期登记”，改批租制为永租制，赋予土地使用者长期、稳定的土地使用权。以不同性质土地的批租期限为登记期限，如住宅用地70年、商业用地40年，定期登记，免费续租，使土地使用权长期化、物权化，实现国有土地和集体土地“同地、同权、同价”。国家拥有城市土地的所有权及农村土地的发展权，通过构建以土地使用权为核心的中国特色土地用益物权制度，所有权与使用权“两权分离”，国有土地与集体土地“同权同价”，符合城乡规划和用途管制的集体建设用地可与国有建设用地同等入市。地方政府对集体建设用地入市征课土地增值税，中央政府对农业用地转为集体建设用地入市取得的土地出让金参与分成。

2.根据个别财产税对房产和地产分别课税的原则，在长期土地使用权制度的基础上对现行房地产税制进行优化，优化后的房地产税包括三个税种：房产税、土地使用税与闲置土地税。房产税为“房地财产税”，课税对象是建筑及其附带的土地使用权，已建成的房地产，无论存量还是增量，位于城市还是乡村，均须缴纳房产税。房产税按户征收，免征额为基准时点城市平均房屋单价乘以90-120平方米建筑面积后的房价总额，低于此额度的房屋，免予征收房产税。税率采用差别比例税率，可设定在1%-3%之间，别墅、营业用房等非住宅用房产税率应高于住宅用房产，北京、上海等发达城市可以考虑设定较高的房产税税率，以缓解相对紧张的人地关系。对于未在本地落户的外地及外籍购房者，由地方人大根据本地实际情况决定是否提高房产税税率，税率可设为一般房产税的1.1-2倍，待业主转为本地户籍后，恢复为按一般房产税税率征收。取消“城镇土地使用税”，在土地批租期满获得长期或永久使用权的同时开征“土地使用税”，覆盖城乡，并由从量计征改为从价计征。各类经营用地均应征收土地使用税，国家和集体储备土地的行为属于市场行为，同样应予征收土地使用税。个人住宅用地尚处于批租期内的，不征收土地使用税，免费续期后方予开征，但可享有30-40平方米/户的税收减免。土地使用税税率不宜过高，可设为0.3%-3.5%。税率分高、低两档，低档税率在0.3%-0.5%，适用于住宅用地、农地、草地、林地，高档税率在0.5%-3.5%，适用于建设用地、工商用地及国家和集体的储备土地等未经改良的裸地。将土地闲置费改为闲置土地税，仿效台湾的空地税，税率设定为土地使用税的3-10倍，以促进对土地资源的有效合理利用。

就实施而言，对房产税，应延续目前的扩围思路，积极进行试点；对土地使用税，土地使用权期满，应明确赋予土地使用者稳定的土地使用权，同时开征土地使用税。新批租土地，可逐渐缩短批租年期，以与批租期满的土地逐渐接轨。该税制模式适用于小产权房、宅基地、农业用地以及城市政府收储的土地等各类不动产，但在税率以及免征范围上可以区别对待。房产税与土地使用税普遍开征以后，在时机成熟的情况下，可以考虑将二者合并，开征统一规范的物业税。

三、实现不动产税的功能

世界各国开征不动产税的主要功能在于为地方政府提供财政收入以及促进土地资源的合理利用，我国除了这两项基本功能之外，还在于规范地方公共财政体系，完善国家治理机制以及消除房地产市场失灵，促进经济内生增长。

房地产税是双向反馈机制，既是地方政府提供公共服务的定价机制，也是确定哪些人应享有地方公共服务权利的筛选机制，因此，房地产税为户籍制度改革提供了一条新思路，而户籍福利向纳税人放开又为房地产税的顺利推行清除了部分障碍。房地产税开征还有利于解决存量小产权房的有条件合法化问题，有利于预算民主的推行。房地产税开征使得炒房无利可图，但房屋租赁的市场空间反而会增加，由于无须买房，租赁标准以上的住房同样能够享受户籍福利，实现了“租买同权”。选择租房而非买房的人数将增加，房主获得社会平均利润，房客则以较低的成本获得享有城市户籍福利的权利，因此，房地产税开征因降低了城市化的成本而有利于我国的城市化进程。

开征房地产税是社会主义的内在要求，是社会共和精神的试金石。目前，世界各国普遍对保有不动产课税，其土地虽然为私有制，但通过征收房地产税，将因人口增加、公共配套设施改善而产生的土地收益公有化，在土地问题上，走的是一条社会主义道路。

开征房地产税，本意不是为了降低房价，而是为了构建一个合理的房价形成机制，消除市场失灵，同时规范地方公共财政，避免土地资源的过度集中与垄断。

就路径实现而言，须引入与房地产税开征激励相容的引导机制，包括结构性减税、对房地产税纳税人开放户籍、小产权房有条件合法化、建立不动产统一登记制度及社会信用体系、推行预算民主等。由于土地批租时间早、产业升级效果佳、外来人口及小产权房占比较高，深圳适宜列为推行房地产税试点的第一批城市。

资源税和房地产税在征税对象上存在交叉重叠。房产税是财产税，土地本身也是自然资源，因此土地使用税既可被视为财产税，也可被视为资源税，闲置土地税是对浪费土地资源的行为征税，因此属于资源税。

我国现行资源税征收范围较窄，只包括原油、天然气、煤炭、其他非金属矿原矿、黑色金属矿原矿、有色金属矿原矿6种矿产品和盐，仅对原油和天然气的资源税从价计征，其他品目仍从量计征。应不断扩大资源税的征收范围，包括将一些城市自发征收的水资源费全面开征为水资源税，已开征的资源税要由从量计征转变为从价计征，以更好地发挥对自然资源的调节作用。

当前我国应从大战略的视角出发，以房地产税改革为突破口，积极试点，稳步推进，在地方政府层面大力推行地方公共财政建设，创造制度红利，凝聚社会共识，建立起一个符合社会历史发展规律、具有中国特色并有助于加快推进我国社会主义现代化进程的，包括房地产税和资源税在内的不动产税制。

陈品禄/责任编辑