简议成本指标与企业生产经营决策

摘要：管理会计中的成本指标在企业经营决策中起到十分基础的作用。文章从与决策相关的成本指标的解读入手，简要概述企业短期经营决策中常用的四种决策分析方法，旨在为加强企业内部管理提供一定参考。

关键词：成本短期决策；边际贡献；毛益

成本，狭义上指产品成本或商品的购进成本，是企业产品定价的重要依据，直接影响着企业经营利润的高低。从广义上说，成本范畴更为宽泛，指企业为获取某项经营事项、成果而发生的一切代价。它包含多种成本指标，更加面向企业内部经营管理，是企业生产经营决策的必要工具。

一、成本对企业经营决策的意义

面对千变万化的经济形势和纷繁复杂的竞争环境，现代企业在生产经营的每一个环节都必须经过科学的预测和正确的决策。生产哪种产品、生产多少，生产工艺选择，产品定价短等短期经营决策时时都在发生。决策分析在其他非物质条件相同的情况下，以经济效益的高低为主要标准，从诸多方案中选择出一个最佳方案，其中最直接的决定性因素就是成本指标。因此，不论进行何种决策，采用何种决策分析方法，成本问题必定要涉及，成本的大小会直接影响决策结论。

实务中，决策方案涉及的成本指标和内容多种多样，有些成本与决策有关，有些成本与决策无关，掌握详尽的成本资料和多种决策分析方法，甄别成本资料与决策的相关性，科学计算、分析不同决策方案的成本指标和经济效益，并对此进行正确的比较评价，是决策过程中的重要环节和内容。

二、企业经营决策中常用的成本概念

1.机会成本与估算成本

（1）机会成本

机会成本，也称机会损失，是指在决策分析过程中从各备选方案中选取最优方案而放弃次优方案丧失的潜在收益。当企业的一项资产可以同时用来实现若干职能时，就会产生机会成本。也就是说，将资产用于某一方面带来的所得，是建立在放弃其它投资方案的机会的基础之上的。被放弃的方案可能获得的收益，便是选择本方案的机会成本。一般而言，机会成本应从最优方案的收益中得到补偿。

（2）估算成本

估算成本又称假计成本，是机会成本的一种特殊形式。凡是与某项经济活动相关联，需要假定推断才能确定的机会成本就是估算成本。与机会成本相同，估算成本既不是企业的实际支出，也不记账，只是使用某种经济资源的代价。作为机会成本的替代，估算成本在企业方案优选中经常使用。

2.变动成本与固定成本

在管理会计中，企业的成本总额与业务量之间的依存关系被称为成本性态。通过成本性态分析研究成本与业务量之间的规律性联系，有利于企业进行成本预测、成本控制和成本差异分析等工作，为企业预测、决策优选提供重要的思路和参考依据。变动成本与固定成本就是在此基础上分析得出的。

变动成本是指在相关范围内，其成本总额随着业务量的变动而呈线性变动的成本，而固定成本则指在一定期间和一定业务量范围内，其总额不随业务量变动而变动的那部分成本。对于企业发生的各项费用，构成产品成本的直接人工费用、直接材料费用都是典型的变动成本，会随着产品的增加成正方向变动。而管理人员工资，办公费，广告费以及固定资产折旧等，跟产量无关，都属于固定成本。固定成本通常是固定数额的沉没成本，如果数额可以由管理当局根据经营需要斟酌决定，则称为酌量性固定成本，比如广告法、员工培训费等；如果管理当局不能根据自己的意志确定并改变其发生数额，则称为约束性成本，如固定资产折旧费、保险费等等。

3.差量成本与边际成本

（1）差量成本

差量成本，是通过计算备选方案之间的预计成本之差来进行决策的成本指标。如方案A的预期成本为C1，方案B的预期成本为C2，则差量成本为C1-C2，它可以为差量变动成本，也可以是差量变动成本与差量固定成本之和。主要取决于两个方案的产量变化范围以及相互之间是否有追加专属成本。

（2）边际成本

边际成本，指的是每一单位新增生产的产品带来的总成本的增量。边际成本是企业管理决策中十分常用的指标，在分析产量、成本、利润优化问题中显示了绝对优势。从成本曲线图上看，边际成本是总成本曲线的在各点的切线斜率的变化轨迹，当它与平均成本相等时的产量可使企业的平均总成本最低；另外，根据边际收益递减规则，当边际收入与边际成本持平时，产量最优，企业利润最大，此时无论增加产量还是减少产量都会造成利润的损失。边际成本的这些重要特性都决定了其巨大应用价值，在经济与管理领域普遍采用。

4.付现成本与沉没成本

付现成本，即需要用现金支付的成本，又称为现金支出成本。现金是在企业经营中扮演着十分重要的角色，资金流断裂会直接导致企业破产。因此现金的限制是决策中不得不考虑的方面。沉没成本指不因决策变化而变化的成本。一般是由过去经济事项造成的、已经支付且无法因当前决策而改变的成本。其决策无关性主要体现在：一，过去已经发生；二，无论未来决策如何，其发生额都不会改变。它代表过去的支出，不应作为决策时考虑的因素。

5.共同成本与专属成本

共同成本指应由几个备选决策方案共同负担的成本，一般表现为固定成本的形式。与之对应的专属成本则指仅仅归属于某一特定决策方案的固定成本。有时候某些方案会造成企业资源和生产能力的欠缺，那么必须增加相应的设备装置器具，因而发生一些固定成本。这些开销便是该方案的专属成本。专属成本会造成备选方案总成本的增加，在决策过程中应注意区分计算，以准确计算每个方案的成本数据，科学决策。

6.可避免成本与可延缓成本

（1）可避免成本

可避免成本指与决策者的决策直接相关联的成本，即某项方案被采纳，该项成本就会发生，若该项方案不被采纳，这部分成本就可以避免。一般情况下，变动成本和酌量性固定成本都是可避免成本，其发生与否、发生多少完全取决于管理者的决策。

与可避免成本相对的，不会因为管理者的某项决策结论或行为而改变的成本，就称为不可避免成本。约束性成本均为不可避免成本。

（2）可延缓成本

当企业的资金有限，财力不足时，可以推迟执行选定方案而不影响企业全局，那么这个方案有关的成本也可以推迟发生，被称作可延缓成本。与可延缓成本相反，如果方案一旦选定，就必须尽快实施，否则就会丧失实施价值，或给企业增加成本或带来严重的经济损失，那么这种方案相关联的特定成本就叫做不可延缓成本。决策者应严格鉴别方案的可延缓性，尤其当决策受到当前经济状况的制约，方案设计、考量时应适当分析成本的可延缓性，以便做出正确决策。

三、成本分析方法在经营决策中的应用

基于对上述成本指标的理解，实践中总结出一系列考评各备选方案成本效益的分析方法，能有效将成本概念与企业生产经营决策紧密结合起来。

1.贡献毛益分析法

贡献毛益是管理会计中常用的决策分析指标，与财务会计中的毛利指标有一定的相似性。贡献毛益是在销售总收入中扣掉产品总变动成本之后计算得到的数额，可分为单位产品贡献毛益和贡献毛益总额两种。贡献毛益是反映产品盈利能力的重要指标，在各方案均不存在专属成本的时候，可以直接比较各备选方案贡献毛益总额的大小或比较单位小时贡献毛益大小进行决策。贡献毛益总额或单位小时贡献毛益越大的方案越优。

如果某方案存在专属成本，则应计算不同备选方案的剩余贡献毛益，即从贡献毛益总额中扣减专属成本后的余额，并根据剩余贡献毛益的大小进行正确决策。对于资源受到限制的决策项目，可利用单位资源的贡献毛益指标的高低轻松化解问题，判断优劣。

贡献毛益分析法既适用于各备选方案固定成本相同，也适用于有追加专属成本的项目选择，简便、易行、有效。即使在处理企业资源存在一定限制的情况下方案优先排序的问题也能游刃有余，在企业短期经营决策中被广泛采用。

2.差量分析法

短期经营决策评价的实质就是通过比较各个备选方案中的预期收入和预期成本，从中选择最大收益的过程。差量分析法是利用差量成本与差量收入的计算，进而比较差量损益的高低，确定最优方案的方法。具体计算公式如下：

如果：差量收入（方案A收入-方案B收入）>差量成本（方案A成本-方案B成本）

即，（方案A收入-方案B收入）>（方案A成本-方案B成本）

公式变形得到：

（方案A收入-方案A成本）>（方案B收入-方案B成本）

即，方案A损益>方案B损益，说明方案A优于方案B，反之，方案B优于方案A.

差量分析法可应用于企业的各种经营决策过程，如产品品种决策，半成品、副产品是否进一步加工的决策，亏损产品是否停产或转产的决策，零部件自制或外购的决策，不需用固定资产出租还是出售的决策，是否追加订货的决策等等，范围十分广泛，应用价值很高。

3.盈亏临界点分析法

盈亏临界点分析法，又称量本利分析法。通过计算成本无差别点的产量，即使得两方案总成本相等的产量，确定不同备选方案所具有的产量优势利润区域。然后根据决策产量所处的具体位置，选择利润较大的备选方案。实践中，不同的备选方案其预期固定成本总额和预期单位成本均可能不同，但在一定的业务量（产量）点上，不同的备选方案的总成本却可能相等。当备选方案之间存在这种相互关系的时候，也即各备选方案的成本直线在坐标系内有交点时，可以采用量本利分析法进行决策。当业务量（产量）低于无差别点时，选择固定成本总额较低而单位变动成本较高的方案，当业务量（产量）高于无差别点时，选择固定成本总额较高而单位变动成本较低的方案，这时可以保证所选方案的利润最大化。

对于只涉及成本，不涉及收入成本型方案的选择，如外购条件发生变化时零部件的取得方式决策，产品生产工艺的选择，零件自制还是外购的决策等，均可采用量本利分析法。

4.边际分析法

在最优化管理决策中，如企业产量多少能实现最大利润，投入要素如何组合成本最低等问题的决策中，最常用、最简便的方法就是边际分析法。

边际分析法扎根于数学之中。从前述边际成本的定义可知，计算边际值就是利用微分学计算因变量的一阶导数，或对包含两个以上自变量的函数计算每个变量的偏导数。

在无约束条件下，只有当边际收入等于边际成本时，业务量才达到最优，此时利润最大。

当某种资源有一定数量限制的情况下，确定资源的最优分配方案也可以采用边际分析法。此时，当各种资源使用方向上每增加单位业务量所带来的边际效益都相等时，业务量的分配能带来总效益最大；当各种资源使用方向上每增加单位业务量所带来的边际成本都相等时，业务量的分配能使总成本最低。

边际分析法在各分厂产量的分配决策，广告费用在各媒体的投放决策等问题中被广泛采用。

参考文献：

[1]经营决策，互联网文档资源：http：//wenku.baidu.com/view/c770b26d561252d380eb6ea5.html.

[2]孔德兰.管理会计（第二版）[M]，辽宁：大连出版社，2011.

作者简介：赵萍，女，汉族，辽宁金融职业学院会计系教师，讲师，研究方向：会计学、统计学、经济学、职业教育