新医院会计制度改革对大型公立医院财务分析的影响研究

赵久莉（陕西省中医医院　陕西西安　710003）

新医院会计制度改革对大型公立医院财务分析的影响研究

赵久莉（陕西省中医医院陕西西安710003）

我国是世界上最早设置医院的国家，近些年，随着医疗卫生体制改革的深入发展，我国卫生事业取得了长足的发展，由于卫生业与人民的生活息息相关，因此在社会经济生活中起着越来越重要的作用。新修订的《医院会计制度》充分体现了医院的公益性特点，强化了医院的收支管理和成本核算，在医疗药品收支核算、医疗成本归集与控制、会计科目和财务报告体系等方面，凸显了一系列重大创新。正是由于新会计制度发生了如此之多的重大突破，会计核算在实际操作层面将面临诸多困难。为了更好地适应医院这一特殊行业的特点，满足医院长远发展的需要，医院应当采取何种途径推进新医院会计制度的实施，已成为医院当前亟待解决的问题，这正是本文研究的目的。本文从理论层面上，首先阐述了医院的发展历程以及医院的类型，然后剖析了医院会计核算的特点以及会计核算的要素。在此基础上，详细分析了新医院会计制度的主要变化，探讨目前实施新医院会计制度面临的难点，并提出应对难点的具体处理措施。

医院；公允价值；会计；资产减值

资产是医院重要的经济资源，是医院从事医疗服务活动，创造效益的物质保障。我国医院对资产的会计计量长期以历史成本为主，初始计量后，其价值基本不变。随着科技发展和市场竞争导致的商品价格的波动，往往影响医院现有资产的价值计量。医院的资产存在着减值风险。资产减值运用价值计量代替成本计量，使资产计量接近真实价值，在一定程度上保证医院财务资料的真实，使其可以更加准确真实地反映医院资产真是情况及财务状况。

一、会计计量属性

会计计量是指运用一定的手段、尺度、规则，对会计要素用财务形式定量化的进行表示，每个会计要素都可以从多个方面进行货币计量，从而有不同的计量属性。美国财务会计准则委员会（FASB）在第5号概念结构公告中列举了五种可能的计量属性：历史成本、现行成本、现行市价、可变现净值、未来现金流量现值。IASC在1989年7月，发布的《概念框架》100段指出：财务报表的计量基础包括历史成本、现行成本、可变现价值和未来现金流量四种。根据我国现行的会计准则描述： 会计计量是为了将符合确认条件的会计要素登记入账并列报于财务报表而确定其金额的过程。会计主体应当按照规定的会计计量属性进行计量，确定相关金额。从会计角度，计量属性反映的是会计要素金额的确定基础，主要包括历史成本、重置成本、可变现净值、现值和公允价值等。［1］历史成本资产按照购置时支付的现金或者现金等价物的金额，或者按照购置资产时所付出的对价的公允价值计算。负债按照因承担现时义务而收到的款项或者资产的金额，或者承担现时义务的合同金额，或者按照日常活动中为偿还负债预期需要支付的现金或者现金等价物的金额计算。

二、医院现行会计计量方法的局限性

我国医院的会计计量长期以历史成本为主，它是在工业经济时代形成的，当时的会计环境比较稳定，资产形态单一，大部分资产在初始计量后，其价值基本不变。在经济市场化的今天，经济活动的日趋复杂变化，大量的兼并、重组、联营行为使资产价值频繁变动；随着资本市场的不断发展，金融工具不断创新，期权、期货等衍生金融工具给传统的会计计量提出难题；商誉、人力资源等软性资产在一些企业中变得越来越重要。这种以历史成本为主的会计计量模式往往无法满足决策需求，要想真实、公允、及时的量化医院资产的真正价值，必须引入其他计量模式。公允价值正是由于历史成本满足不了新经济形式的需求而被提出。公允价值是“在公平交易中，熟悉情况的交易双方，自愿进行资产交换或债务清偿的金融。”即“如果该资产存在活跃市场，则该资产的市价即为其公允价值；如果该资产不存在活跃市场，但与该资产类似的资产存在活跃市场，则该资产的公允价值应比照相关类似资产的市价确定；如果该资产和与该资产类似的资产均不存在活跃市场，则该资产的公允价值可按其所能产生的未来现金流量以适当的折现率贴现计算的现值评估确定。”2011年新颁布的《医院会计制度》［2］指出：“医院因捐赠、盘盈取得的库存物资，固定资产，无形资产，其取得成本比照同类或类似物资的市场价格加相关税费确定”；“医院以固定资产、无形资产取得的长期股权投资，其取得成本按照评估价加上相关税费确定”。这些规定将公允价值计量作为历史成本计量的补充：对于医院取得的资产时，若无法用历史成本计量，则采用公允价值计量。但对于取得资产后因价格变动导致的资产减值给医院造成的风险，新制度没有提及。为了能可靠计量医院资产的实际价值，为领导层做出科学、合理的决策提供可靠依据，在医院财务核算中引入资产减值准则［3］有着重要的意义。

三、资产减值会计的必要性

长期以来，由于众多因素的影响，高估资产价值在我国是普遍存在的现象。 资产减值为资产的真实价值提供了量度，其实质是用价值计量代替成本计量，并将账面金额大于价值部分确认为资产减值损失或费用，资产计量接近真实价值，有助于信息使用者投资决策。资产减值准备在一定程度上保证了医院财务资料的真实，资产减值准备规定不仅说明了谨慎性原则的重要性，也避免了资产的虚增导致医院利润的虚增。

四、资产减值范围和迹象的判定

医院资产减值对象主要包括：固定资产、无形资产、在建工程、长期股权投资、药品和卫生材料。医院应当在资产负债表日判断资产是否存在可能发生减值的迹象；对于存在减值迹象的资产，应当进行减值测试，计算资产的可收回金额。可收回金额低于账面价值的，应当按照可收回金额低于账面价值的金额，计提减值准备。资产可能发生减值的迹象是资产是否需要进行计减值测试的前提。减值迹象主要包括以下方面。（1）资产的市价当期大幅度下跌，其跌幅明显高于因时间的推移或者正常使用而预计的下跌；（2）医院资产所处的市场在当期或者将在近期发生重大变化，从而对医院产生不利影响；（3）市场利率或者其他市场投资报酬率在当期已经提高，从而影响医院计算资产预计未来现金流量现值的折现率，导致资产可回收金额大幅度降低；（4）有证据表明资产已经陈旧过时或者其实体已经损坏；（5）资产已经或者将被闲置、终止使用或者计划提前处置；（6）医院内部报告的证据表明资产的经济绩效已经低于或者将低于预期，如资产所创造的净现金流量或者实现的利润远远低于预期金额等；（7）其他表明资产可能发生减值的迹象。［4］

五、资产减值的计量

资产存在减值迹象的，应当估计其可收回金额。可收回金额应当根据资产的公允价值减去处置费用后的净额与资产预计未来现金流量的现值两者之间较高者确定。公允价值减去处置费用后的净额，应当根据公平交易中销售协议价格减去可直接归属于该资产处置费用的金额确定；不存在销售协议但存在资产活跃市场的，应当按照该资产的市场价格减去处置费用后的金额确定；在不存在销售协议和资产活跃市场的情况下，应当以可获取的最佳信息为基础，估计资产的公允价值减去处置费用后的净额；无法可靠估计资产的公允价值减去处置费用后的净额的，应当以该资产预计未来现金流量的现值作为其可收回金额。医院预测资产预计未来现金流量的现值时，应当在合理和有依据的基础上对资产剩余使用寿命内整个经济状况进行最佳估计，按照资产在持续使用过程中和最终处置时所产生的预计未来现金流量，选择恰当的折现率对其进行折现后的金额加以确定。可收回金额的计量结果表明，资产的可收回金额低于其账面价值的，应当将资产的账面价值减记至可收回金额，减记的金额确认为资产减值损失；资产的公允价值减去处置费用后的净额与资产预计未来现金流量的现值，只要有一项超过了资产的账面价值，就表明资产没有发生减值，不需确认为资产减值损失。

六、资产减值的会计处理

由于现行的《医院会计制度》未对医院提取资产减值准备作出具体的规定，在资产减值的会计处理上可以参照《企业会计准则第8号—资产减值（2006）》［6］设置“固定资产减值准备”，“无形资产减值准备”“长期投资减值准备”，“存货跌价准备”等科目用于计提各项资产减值准备；在“其他支出”下设置“资产减值损失”科目，用于核算医院计提各项资产减值准备所形成的损失。库存物资发生减值的会计处理对于库存物资发生减值的，医院应当将每一个存货项目的成本与其可变现净值逐一比较，存货成本高于可变现净值的金额确认应计提存货跌价准备。若该存货已计提存货跌价准备，则将应提数再与已计提数进行比较，若应提数大于已提数，予以补提。借记“其他支出—资产减值损失”科目，贷记“存货跌价准备”科目。当以前减记的存货价值影响因素已经消失，减记的金额应当予以恢复。借记“存货跌价准备”科目，贷记“其他支出—资产减值损失”科目。对于已经计提了存货跌价准备的存货，如其中有部分存货已经销售，医院在结转其支出时应同时结转相应的存货跌价准备。固定资产，无形资产，长期投资等资产发生减值的会计处理对于固定资产，无形资产，长期投资等资产发生减值的，医院应当将资产减值损失金额借记“其他支出—资产减值损失”科目，贷记“固定资产减值准备”，“无形资产减值准备”，“长期投资减值准备”，等科目。资产减值损失一经确认，在以后会计期间不得转回。资产减值损失确认后，减值资产的折旧或者摊销费用应当在未来期间作相应调整，以使该资产在剩余使用寿命内，系统地分摊调整后的资产账面价值（扣除预计净残值）。由财政补助、科教项目资金形成的资产发生减值的会计处理对于由财政补助、科教项目资金形成的资产发生减值的，医院应当按照应确认资产减值损失中由财政补助、科教项目资金形成的金额部分借记“待冲基金”科目，按照应确认资产减值损失中的其余部分借记“其他支出—资产减值损失”科目，按照应确认资产减值损失贷记相关减值准备科目。

七、资产组及总部资产的减值处理

资产组的认定资产组是医院可以认定的最小资产组合。资产组的认定，应当以资产组产生的主要现金流入是否独立于其他资产或者资产组的现金流入为依据。同时，在认定资产组时，应当考虑医院管理层管理生产经营活动的方式和对资产的持续使用或者处置的决策方式等。资产组一经确定，各个会计期间应当保持一致，不得随意变更。资产组的账面价值包括可直接归属于资产组与可以合理和一致地分摊至资产组的资产账面价值。资产组的可收回金额应当按照该资产组的公允价值减去处置费用后的净额与其预计未来现金流量的现值两者之间较高者确定。

资产组的减值测试资产组或者资产组组合的可收回金额低于其账面价值的，应当确认相应的减值损失。减值损失金额应当根据资产组或者资产组组合中各项资产的账面价值所占比重，按比例抵减各项资产的账面价值。资产账面价值的抵减，应当作为各单项资产的减值损失处理，计入当期损益。抵减后的各资产的账面价值不得低于以下三者之中最高者：该资产的公允价值减去处置费用后的净额、该资产预计未来现金流量的现值和零。因此而导致的未能分摊的减值损失金额，应当按照相关资产组或者资产组组合中其他各项资产的账面价值所占比重进行分摊。

总部资产的减值测试医院总部资产包括办公楼、电子数据处理设备等资产。总部资产的显著特征是难以脱离其他资产或者资产组产生独立的现金流入，而且其账面价值难以完全归属于某一资产组。有迹象表明某项总部资产可能发生减值的，医院应当计算确定该总部资产所归属的资产组或者资产组组合的可收回金额，然后将其与相应的账面价值相比较，据以判断是否需要确认减值损失。对于相关总部资产能够按照合理和一致的基础分摊至该资产组的部分，应当将该部分总部资产的账面价值分摊至该资产组，再据以比较该资产组的账面价值（包括已分摊的总部资产的账面价值部分）和可收回金额，并按照资产组的减值测试处理。对于相关总部资产中有部分资产难以按照合理和一致的基础分摊至该资产组的，应当按照下列步骤处理：首先，在不考虑相关总部资产的情况下，估计和比较资产组的账面价值和可收回金额，并按照资产组的减值测试处理。其次，认定由若干个资产组组成的最小的资产组组合，该资产组组合应当包括所测试的资产组与可以按照合理和一致的基础将该部分总部资产的账面价值分摊其上的部分。最后，比较所认定的资产组组合的账面价值（包括已分摊的总部资产的账面价值部分）和可收回金额，并按照资产组的减值测试处理。［4-8］资产减值的会计信息披露医院应当在会计报告中披露与资产减值有关的下列信息：（1）当期确认的各项资产减值损失金额。（2）计提的各项资产减值准备累计金额。发生重大资产减值损失的，医院应当披露导致每项重大资产减值损失的原因和当期确认的重大资产减值损失的金额。发生重大减值损失的资产是单项资产的，应当披露该单项资产的性质；发生重大减值损失的资产是资产组或者资产组组合的，应当披露：（1）资产组的基本情况。（2）资产组中所包括的各项资产于当期确认的减值损失金额。（3）资产组的组成与前期相比发生变化的，应当披露变化的原因以及前期和当期资产组组成情况。对于重大资产减值，医院还应当披露该资产或者资产组可收回金额的确定方法。可收回金额按资产的公允价值减去处置费用后的净额确定的，还应当披露公允价值减去处置费用后的净额的估计基础。可收回金额按资产预计未来现金流量的现值确定的，还应当披露估计其现值时所采用的折现率，以及该资产前期可收回金额也按照其预计未来现金流量的现值确定的情况下，前期所采用的折现率。综上所述，资产减值会计是对资产未来可能流入医院的全部经济利益的一种判断，对医院的利润有着重要的影响。所以，医院通过确认资产价值，不仅可以消化长期积累的不良资产，而且还可以提高资产的质量，使资产能够真实地反映企业未获取经济利益的实力。同时，实行资产减值会计可以使医院根据其实际情况合理地预计可能带来的损失，这样有利于提高资产的效益，降低潜在的风险，提高医院的风险防范能力。这更加真实客观地反映出医院资产的公允价值和财务状况，对规范财务信息的披露，加强医院的财务管理和监督具有重要的作用。

［1］胡安娜，邵巍.新医院会计制度下我国医院成本管理策略探析［J］.九江学院学报（自然科学版），2015（04）

［2］赵久莉.分析新医院会计制度在公立医院实施中的问题及其完善［J］.现代国企研究，2015（20）

［3］韩晔.医院会计制度改革发展30年［J］.中国卫生经济，2016（01）

［4］李敏.关于新医院会计制度的探讨［J］.财会学习，2016（02）

［5］杨秀平.新医院会计制度下医院成本管理［J］.财经界（学术版），2015（24）

［6］陈洁.浅谈当前医院会计制度下的医疗收入核算工作［J］.经营管理者，2016（02）

［7］薛自君.探究新医改对医院会计制度及其改革的影响［J］.财经界（学术版），2015（24）