关于税法课程整合教学的探索

雷晓艳

摘要：税法课程一直以来是会计专业的一门重头课，学生普遍反映看书时觉得简单，做题时理不出头绪，面对企业的实际情况更是分析不出其应缴纳的税种。针对此问题，笔者总结多年的税法课程教学经验，摸索出将税法与会计知识整合后教学，取得良好的教学效果。

关键词：整合教学 计税依据与会计要素 应纳税所得额与利润表

税法课程是关于我国税收制度和实务的综合性课程，是会计专业的一门专业核心课程。学生在学习时总认为税法简单，临考前背背就可以了。即使坚持上课的学生听课时都懂，做题时也经常出错，一遇到较综合的计算题甚至无从下手，更不用说能熟练地识别企业的各项纳税义务，准确计算应纳的各项税额。针对这一现象，笔者在教学过程中经过有益探索，将税法与会计知识整合后教学，取得了较好的教学效果。

一、关于流转税教学的几点体会

（一）流转税的计税依据与会计要素的关系

流转税是以流转额作为课税对象的税种，主要包括增值税、消费税和营业税。总的来说，流转税的计税依据是流转额，流转额就是销售额或营业额。学生在流转税的学习中总是不能区分三税各自的计税依据，尤其是在计算营业税时搞不清楚哪些项目是不计入营业额的。总的来看，三大流转税的计税依据是销售额或者营业额，销售额指的销售货物的收入，营业额指的是提供劳务的收入，虽然在名称上做了区分，实际上它们都对应于利润表中的“营业收入”项目，都指的是会计上的收入要素，即企业在日常经济业务活动中销售商品、提供劳务以及让渡资产使用权的过程中取得的经济利益的总流入。对于一个持续经营的企业来说，只要取得收入，就必须缴纳流转税，所以在识别企业的税种时，根据这一原则很容易判断企业应缴纳的流转税。需要说明的是，转让无形资产所有权和销售不动产属于营业税的征税范围，其计税依据是转让额或销售额，它们在会计上并不作为营业收入处理，而是将其转让或销售后的净额作为利得或损失处理了，这一点需要记住。

（二）价内税、价外税与利润表的关系

一般按税金是否是价格的组成部分将税金分为价内税和价外税。价内税有营业税、消费税等，价外税只有增值税。组成计税价格中的构成要素有成本、利润、税金。这里的税金就是价内税。根据价格=成本+利润+税金=成本+成本×成本利润率+价格×税率，可以推导出价内税的组成计税价格：组成计税价格=成本（1+成本利润率）/（1-消费税税率/营业税税率），公式中的1代表价格，“-”号表示税金包含在价格中。这是很多学生在掌握组成计税价格时搞不清楚的地方，纯粹的死记公式总是将公式中的“-”号写成“+”号，是对价内税概念的不理解。

而增值税由于是价外税，公式推导如下：含税销售额=不含税销售额+增值税额=不含税销售额+不含税销售额×税率，所以，不含税销售额=含税销售额/（1+增值税税率）。同理，这里的1代表价格，“+”表示价格之外。

价内税和价外税的特点在各自的公式中都鲜明地体现出来，这个公式推导的过程如果不引导学生仔细推敲一下，学生就根本不能理解价内税和价外税的根本区别。

从会计处理角度来看，价内税金在核算时都要通过“营业税金及附加”账户，即借记“营业税金及附加”，贷记“应交税费——应交××税”，而这一账户是损益类账户，其所反映的金额最终会列入利润表中，作为利润总额的扣减项目，所以价内税的高低会影响利润的多少，也是在计算所得税时允许税前扣除的税金。

而价外税在会计核算时，与“应交税费——应交增值税”对应的科目是银行存款、应收账款、应付账款等账户，不涉及损益，因而可以说价外税并不影响利润总额，它根本不会列入利润表中，但它主要会影响企业的现金流。

（三）增值税、消费税、营业税的关系

增值税、消费税和营业税是我国三大流转税，它们的征税客体涉及货物、劳务、不动产和无形资产，其中增值税和消费税主要是对货物征税，营业税主要是对劳务、不动产和无形资产征税。

货物是指有形动产，包括热力、电能和气体。增值税是对所有的货物征收，而消费税只是从货物中选取了一部分作为应税消费品在征收增值税的基础上再征收消费税。两者在征收环节上非常不同，增值税是在生产、批发、零售的每道环节征收，属于多环节征收的税种。而消费税是一次征收的税种，其征税环节仅仅是在生产、委托加工和进口环节，因而凡征收消费税的货物肯定征收增值税，而征收增值税的货物却不一定征收消费税。所以明确记住应税消费品的种类并把握企业所处的环节是判断是否还要征收消费税的关键。

由于营业税的征税对象不涉及货物，所以对于一个销售货物的企业来说，根本不存在缴纳增值税还是缴纳营业税的争论。营业税和增值税对劳务征税却存在此增彼减的关系，征收增值税的劳务与征收营业税的劳务不会重复，一项劳务征收了增值税就不会征收营业税，征收了营业税就不会征收增值税。起初，增值税征税的劳务仅指提供加工、修理、修配劳务，伴随我国营改增范围的扩大，增值税的征税范围中纳入了更多的劳务。营改增自2012年1月试点以来，试点地区由点至面再到全国，试点行业也陆续增加到“3+7”（交通运输业、邮政业、电信业和7个现代服务业），目前仅剩建筑业、房地产业、金融业和生活服务业四大行业尚未纳入营改增试点，今后增值税终将取代营业税对所有的劳务征收。对于无形资产和不动产，目前只有营业税将其纳入到征税范围中，这一领域的纳税识别非常简单。三大流转税征税范围的对比见表1。

二、所得税教学的几点体会

（一）应纳税所得额与会计要素的关系

所得税的计税依据是应纳税所得额，应纳税所得额是一个税法概念，在会计看来，它相当于利润，所以应纳税所得额是与“利润”这个会计要素相关，理解了利润要素，也就对应地理解了应纳税所得额的概念，前已述及，销售额或营业额对应于利润表中的营业收入项目，而应纳税额所得额对应于利润表中的利润总额项目，从营业收入到利润总额，正好是会计上所学的利润=收入-费用+利得-损失，对应于税法所学的应纳税所得额=收入总额-不征税收入-免税收入-准予扣除项目。

上述公式中的准予扣除项目从大类上讲包括成本、费用、税金和损失。学会计的同学一想利润表的结构就能做到心知肚明，就不会将应纳税所得额与营业额或销售额搞混。

所得税学习的重点难点是计税依据-应纳税所得额的确定。单纯从税法中应纳税所得额的计算上看并不难，有直接法和间接法两种计算方法。两种方法比较，直接法较简单，但在会计实务中只能用间接法，如果不和会计知识结合起来学习，间接法的掌握势必困难重重。

首先，应纳税所得额与利润总额的计算原理是一致的：任何收入的取得都是要付出代价的;收入超过所付代价的余额才能称之为所得。

其次，两者由于遵循不同的标准，计算得出的金额并不相等，利润总额是按会计准则核算后得出的经营成果，而应纳税所得额是按税法的规定计算得出的计税依据，前者是为会计报表使用者提供客观公允的经营成果以反映管理者受托责任的履行情况，为报表使用者提供帮助其决策的相关会计信息;后者则为准确地计算出应缴纳的企业所得税。

因此，由利润总额调整出应纳税所得额是对会计和税法知识的综合应用。

（二）应纳税所得额构成与利润表的关系

间接法是在利润总额的基础上通过纳税调整计算出应纳税所得额。笔者在教学中通过联系利润表揭示应纳税所得额与利润总额的关系，见表2。

利润表的编制过程实际上就是利润总额的计算过程，这一过程与应纳税所得额的计算过程大体一致，对利润表越熟悉，越容易掌握由利润总额到应纳税所得额的纳税调整过程。

收入中由于税法中规定有不征税收入和免税收入，若已经计入利润总额，则需进行纳税调减。

成本、费用、税金和损失虽然都可以扣除，但税法却有不同的标准，包含以下几种情形：

据实扣除。即会计上确认多少的费用，税法就扣除多少。这种情形由于会计与税法没有差异，无需进行纳税调整。

限额扣除。即会计上列支的费用在税法中规定有最高扣除限额，超过限额的部分不得扣除。会计列支的费用由于从利润总额中已全部扣减，超过限额的部分需进行纳税调整增加;会计列支的费用小于限额时据实扣除，不需要进行纳税调整。如业务招待费、广告费、公益性捐赠支出等。

不得扣除。即会计上列支为费用，但税法规定不得扣除，由于从利润总额中已经扣减，则需调整增加，例如滞纳金。

纳税调整时除了注意利润表项目与应纳税所得额的关系，还要注意有些项目根本不会在利润表中反映，但会影响应纳税所得额，如存在以前年度亏损、三新技术开发费的加计扣除等情况。

三、总结

长期以来，税法课程的教学停留在枯燥的税法法条的解释层面，忽略了与会计知识的融合，甚至担任税法教学的教师本人也不懂会计，导致教师照本宣科，学生学得无趣。税法课程本身与管理学、会计学、财管管理等课程存在关联性，现实工作中办理纳税事项也是会计的一项常规工作。一名称职的会计，应当既精通会计核算，又精通税法和税收筹划。在教学中将会计与税法的知识有机地融合起来，既能调动学生运用会计知识的积极性，又能将会计核算、企业实际与税法知识整合为一体，使学生有目的地学习，带着问题学习，不是为应付考试而死记硬背。J

参考文献：

 [1]中国注册会计师协会.税法[M].北京：经济科学出版社，2014.

[2]赵卫锋.基于中小企业需求的高职会计专业税法教学探微[J].商业会计，2012，（17）.

[3]赵恒群.税法教学问题研究[J]东北财经大学学报，2007.