政府会计改革的新发展——基于《政府会计准则-基本准则》的公布

□ 乌鲁木齐 王晶钥

政府会计改革的新发展
——基于《政府会计准则-基本准则》的公布

□ 乌鲁木齐 王晶钥

我国实行市场经济以后出现了许多上市公司，促使我国企业有了很大很快的发展，企业会计准则也随之进行了多次修改，基本已经趋同于国际会计准则。然而，随着社会经济的发展，在新的形势下，现行的政府预算会计体系已经不能够满足政府运行和各方利益相关者的需要。为了积极贯彻落实党的十八届三中全会提出的“建立权责发生制的政府综合财务报告制度”要求，在去年的征求意见稿之后经过多次的修改，财政部部长于2015年10月23日公布《基本准则》，准则第六章规定于2017年1月1日起开始施行。

一、 《基本准则》的起草背景

在市场经济逐渐完善，政府会计环境发生变化的今天，为了积极贯彻党的十八届三中全会《决定》中重要战略部署，符合新《预算法》明确提出的各级政府财政部门要按年度编制以权责发生制为基础的政府综合财务报告的要求，为了满足政府会计报告使用者的要求、应对政府会计实务中暴露的种种缺陷以及完成和国际政府会计的趋同，建立新的政府会计准则是当前政府会计改革应该迈出的一大步。根据《权责发生制政府综合财务报告制度改革方案》，我们要以要构建科学、统一、规范的政府会计准则体系为前提和基础，进行以权责发生制为基础的政府综合财务报告制度改革，这是一项基于政府会计规则的重大改革。政府会计准则体系包括制定政府会计基本准则、具体准则以及应用指南和健全完善政府会计制度。然而，要建立健全政府综合财务报告，就需要以科学、完整、统一的政府会计准则为基础，加强政府的资产负债管理水平，客观反映政府运行成本和运营绩效，防范政府财政风险，加强政府财务管理水平。提高政府工作透明度，促进政府财政可持续发展。最重要的是，制定出台《基本准则》是《权责发生制政府综合财务报告制度改革方案》确定的2015年应完成的一项重要任务，为构建科学、规范、统一、完整的政府会计准则体系打下坚实的基础，并有助于全面深化税制改革在我国政府会计改革进程中具有重要的里程碑意义。

二、《基本准则》的内容及特点

《基本准则》是我国多年以来在政府会计理论的研究和改革方面取得的重大成果。《基本准则》主要有六章的内容共六十二条。依次就准则制定的依据和目的、会计主体、适用的范围、政府会计的构成与核算基础、政府报告的构成、目标和使用者，会计的基本假设和记账基础、政府会计信息质量要求、政府预算会计要素和政府财务会计要素的定义、列示、计量，政府综合报告的内容、构成以及相关概念的定义和施行日期做了明确的规定。

1.构建了适应当前的政府会计核算体系。收付实现制也称为现金制是以现金为基础，以现金实际收到或付出为标准，来记录收入的实现和费用的发生。权责发生制亦称为应收应付制，是指在会计核算中，不考虑款项是否到账，而是按照在本期实现的收入和发生的费用为标准来确认本期收入和本期费用。在处理收入和费用时这两种核算方法的处理是不同的。权责发生制作为一种手段其最终目的在于扩大政府会计信息含量，以便于监督、规范和约束政府的活动，提高财政透明度。预算会计是以收付实现制为基础，目标是满足预算管理需求，而财务会计是以权责发生制为基础服务于单位资产、负债管理、成本管理与控制等。明确了财务会计和预算会计双系统的基本改革思路是职工新准则中的最大的亮点。财务会计和预算会计双系统在部分实践中要求完成两套帐的建立，虽然工作繁重，但在目前的情况下作为一种过渡是必不可少的。曾经有人提出在一个系统里同时实现财务管理目标和预算管理目标，以便降低改革成本。但实践中，如果满足财务管理目标就需要较大程度地运用权责发生制，而如果满足预算管理目标，则需要较大程度地运用收付实现制。这对相互冲突的会计基础无法在一个系统里同时被运用，所以这种思路在目前还是不可行的。

2.确立了“3+5要素”的会计核算模式和七方面会计信息质量要求。《基本准则》规定了资产、负债、净资产、收入和费用五个财务会计要素和预算收入、预算支出和预算结余三个预算会计要素。和现行预算会计中的收入和支出要素不同的是首次提出收入、费用两个要素，可以准确反映政府会计主体的运行成本，科学评价政府资源管理能力和绩效，提高政府治理水平。《基本准则》规定了七方面的会计信息质量要求分别是可靠性、全面性、及时性、可比性、相关性、实质重于形式和可理解性。与企业的准则相比多了全面性，但少了谨慎性和重要性。不要求谨慎性是因为政府会计要求具有很高的可靠性，从而不提取坏账准备等。此次，新增的实质重于形式的会计信息质量要求，实际上在政府经济业务中已经实施，例如在融资租入固定资产视同购入、计提折旧等。

3.科学界定了财务会计、预算会计的相关内容。《基本准则》第三章和第四章分别规范了三个预算会计要素和三个财务会计要素的定义和确认标准，规范了政府在对于涉及政府会计具体准则和制度时发生的各项经济业务或事项的会计处理，使得政府会计标理论准则和实务的结合达成了一致性。特别是，《基本准则》充分考虑当前财政管理的需要对政府资产和负债进行界定，在界定政府资产时，特别强调了其中的“服务潜力”，在政府会计核算范围应该包括政府储备资产、公共基础建设、文化文物资产、自然资源资产和保障性住房等，而自用的固定资产则不在这个范围内；对科学界定政府的负债时，主要强调了负债在当前的“现时义务”，因此政府因承担担保责任而产生的义务中属于预计负债的也纳入会计核算范围。

4.明确了负债和资产的计量属性。《基本准则》第四章提出，负债的计量属性主要包括公允价值、现值和历史成本，资产的计量属性主要包括公允价值、重置成本、历史成本、现值、和名义金额。考虑到了当今中国政府会计事务的实际状况，所以《基本准则》对于资产负债的计量强调了历史成本计量原则。采用除历史成本外其他计量属性的，应当保证所确定的金额能够持续、可靠计量。《基本准则》引入了现值计量属性，考虑到了货币的时间价值，对政府会计系统来说是一个很大的进步。与企业相比，政府会计计量属性中不包括可变现净值，这与企业不要求谨慎性，不提各项资产跌价准备相一致。

5.构建了完整、统一政府财务报告体。《基本准则》规定了政府财务报告包括政府决算报告，和资产负债表、收入费用表和现金流量表在内的财务报告，并据此编制符合规定的政府综合财务报告，健全现时的政府财务报告体系，使其与现在的政府财务制度相匹配。财务报告反映政府的各项资产负债以及资金状况，会计信息含量更多。其资金包含的范围除预算资金以外的非预算资金的收支。包含的信息不只是当前会计年度，还会列出之前科比会计年度财务信息。预算报告侧重预算资金层面，只政府当年的预算资金的实际收支情况，以当年预算数字和财政款项的比较为报告重点。要构建统一完整的政府财务报告体系，编制提供更多信息的财务报告就需要以《基本准则》中的相关规定为基础，增大了政府会计信息披露的力度和范围，更有利于利益相关者监督约束政府的各项经济活动。

三、《基本准则》的实施

1.基本准则实施的保障。我们要完成政府会计制度的改革就必须要《基本准则》的内容、内涵深入人心，被每一位政府会计财务相关工作的人所牢记，要在全国各级政府部门实施《基本准则》需要各方的密切配合。（1）要以《基本准则》为基础和核心，尽快制定并出台政府会计具体准则和准则指南，具体准则用于规范政府发生的经济业务或事项的会计处理，详细规定经济业务或事项引起的会计要素变动的确认、计量、记录和报告。准则指南包括会计科目设置及使用说明、财务报表格式及编制说明等。（2）要大力开展关于《基本准则》的宣传工作，对于长期按照预算会计体系处理业务的政府部门会计人员来说在会计素养和能力上都是一种挑战，要让准则的精神迅速在政府各级、各单位领导和会计人员中渗透，使《基本准则》深入人心；开展以《基本准则》为主的人员培训，使相关人员能够准确认识和理解权责发生制政府会计改革的重大意义和深刻内涵，准确把握《基本准则》的各项规定和精神实质，并在各项经济业务和活动中注意体会《基本准则》的真正内涵，培养自己的职业判断，是《基本准则》得以顺利实施。

2.《基本准则》的重要性。（1）将准确反映政府各项成本，准确有效的评估政府的运行绩效，避免政府再出现资不抵债的局面。重视政府的绩效管理，建立合理的政府绩效评价系统，并在执行中不断修正，据此科学合理的进行政府绩效评价。使政府从量入为出的管理走向积极主动地治理。（2）将提高政府财务透明度，让政府绩效能够得到有效的监督，健康良好的发展。《基本准则》要求政府财务报告会扩大信息含量，以便准确、全面地反映单位预算执行信息和财务信息，是编制政府财务报告的基础，直接决定了政府财务报告的质量经过这次改革，政府报告的使用者范围更加广泛，分布于各个不同的行业和层级，更加多元化。（3）在政府职能转换的过程中扮演很重要的角色。政府在分配公共资源的管理型向真正有益于民众的服务型相转变，政府财务体系的改革是很大的助力因素。原有政府会计体系中非常冗杂，各相关规定会有交叉，在具体实务处理中会出现各规格不一致的现象。《基本准则》的出台结束了这些各层级准则共存的局面，为建立统一、规范的政府财务体系打下了坚实的基础。有助于建立和适应现代财政制度的需要，促进政府财务工作健康长期的发展。在原有预算体系的基础上使会计的职能由简单的记录、核算转向更深远的管理、决策。

（作者单位：新疆财经大学）