医院药品库存审计方法探析

安徽省注册会计师协会课题组

医院药品库存审计方法探析

安徽省注册会计师协会课题组

医院药品库存是医院重要流动资产，是医院财务报表审计重要一环，因其规格品种多、量大繁杂、流动快、不宜盘点等，常常导致注册会计师执业时不易准确掌控，给审计工作带来风险。本文根据以前审计经验，通过分析2家不同区域、不同级次的医院，分别处于人工系统与信息系统环境中，药品购进、发出和库存管理现状后，在遵循中国注册会计师协会制定的《医院财务报表审计指引》（会协2011第3号）和风险导向审计前提下，提出药品库存审计中如何了解医院药品购、销、存流程，比对信息化系统，怎样有效监盘等方法，力求探索出一种既提高效率和效果，又规避执业风险的药品库存审计方法。

药品 库存 审计方法

根据资料统计,无论医院规模大小，药品库存占医院“库存物资”金额比例基本在75%左右，其品种涉及西药和中草药、中成药。尽管国家正在进行医院药品管理模式改革，医院系统也正尝试“药房托管”、“医药分家”等新的不同管理方式,但笔者认为，医院药品审计短期内还是很难从注册会计师业务中消失，药品的购销存活动目前和将来一定时期仍是医院资金运动的重点环节和审计的难点。审计时如何运用有效的审计方法准确判定库存药品的真实性，将医院财务报表审计风险降到最低，是审计执业界需要思考的问题。

一、药品库存管理现状

由于医院地理区位、管理级次和技术水平的差异，目前医院对药品库存管理主要存在三种模式。

（一）人工管理系统

该类医院从药品申请采购、审批、质检、验收入库、调价、售出均以手工操作为主，医生处方从门诊诊断到住院治疗也全部是手工书写。

此种模式下，药品采购、库存、销售等过程完全脱节，信息不能共享。结果出现：医生开处方不知道药房（库）是否有药品；药房（库）不清楚医生将会用什么药；药品（械）部门不知道药房（库）药品库存数量和品种，不知道将采购什么药品或何时采购药品；还会出现药房无处方药时，就不按处方药而是根据患者要求或向患者推荐发售替代药品，或者给患者出具药品欠条，极端情况是中西药互换，将西药替换为西洋参、灵芝等中草滋补药。鉴于此，医院药房（库）也不再定期进行药品盘点，不记库存明细账，药房（药库）管理人员也不能准确知道不同种类和规格药品的实际库存数量，为应付财务核算和其他需要就胡编乱造盘点表和出入库单等。定期向财务部门报送的药品购销存报表、出入库单等，变成一种程序性工作，实际库存的真实性无人知晓，各种药品腐败随之而生。药房（库）尽管设有明细账，但为了保持与医生处方相符，就不管实际发售药品和库存情况，一律按处方数登记，上报财务部门的所有资料就依据自己明细账数等，如此等等诸多怪像不一而足。

此种模式下，医院财务部门根据药房（库)定期报送的报表和药品出入库单、处方汇总表等，登记库存明细账，进行数量和金额明细核算，程序上好像进行了控制，实质上因为从不进行实地盘库，记账不过就是闭门造车般再次定期复制似是而非的数字，完全对药房（库）失去控制；财务部门成本核算也变得随心所欲，根据自己账面数等估算结转；实行售价核算的药品根本不进行药品数量登记，只是定期按药房(库)编报的购销存金额报表，或按药房划卡及处方金额等汇总核算药品收入，再按药品加成率推算结转药品成本（注：国办发【2015】33号《国务院办公厅关于全面推开县级公立医院综合改革的实施意见》已规定“取消药品加成”）。

本次调查的某医院，属2甲医院，除财务核算系统为软件系统外，药品购销存管理和医生处方管理均系人工，设有药库一处、门诊药房和住院药房各一处，药械科专门负责药品等购进、发出和库存管理，该院药品供应商自行选定，固定供应商7家，具有多年合作关系。2013年-2015年6月药品库存和药品收入情况如表1、2。

从表1、2可知，该院药品库存占库存物资比重平均在76%以上，药品收入占医疗收入比重接近40%。

根据该院财务部门提供的月盘点表，随机抽取药库西药15个品种、中成药15个品种进行监盘，发现数量正确率平均为83%；抽查药房西药、中成药各50个品种进行监盘，正确率平均为79%。综合正确率81%。随后进一步询问和测试发现，该院药品管理几乎无内控可言：药械科日常根据库存和药房的要求通知供应商供货，无具体计划和验收手续，有的药品甚至未经入库便直接进入药房，药库和药房只有药品流水式登记薄，无完整药品明细账，也未进行定期盘点；财务每月依据其提交的仅有药品金额的报表和药房汇集的处方统计表、上交的现金等记账；医生根据病情或供应商情况开具处方，库房、药房是否有此药品其浑然不知；药房调换药品情况时有发生，诸多现象正是前述监盘产生较大差异的原因。

（二）人工与信息化管理结合系统

该类医院从药品申请采购、审批、质检、验收入库、调价、售出等环节部分通过信息化系统，其他环节全部是手工。

此种模式下，从药品购进到销售，已运用信息化系统的环节有局部的资源共享，但因信息化系统的局限性，某些环节仍出现肠梗阻，就整个药品管理核算系统而言，也会出现（一）中某些现象，如：财务部门不能准确、完整掌控药品购进、销售和库存情况等。

表1 药品库存占库存物资比例情况表 （单位：万元）

表2 药品收入占总收入比例情况表 （单位：万元）

表3 药品库存及占库存物资比例情况表 （单位：万元）

表4 药品收入及占总收入比例情况表 （单位：万元）

（三）信息化管理系统

该类医院从药品申请采购、审批、质检、验收入库、调价、售出到医生处方，除中草药外，均通过信息化系统处理。医生开处方前可先通过信息系统查询将要使用药品库存情况，在不影响患者治疗效果的前提下，可视药品库存状况决定开具何种处方药；药品（械）部门可根据信息查询系统了解药品库存状态，还可依据信息查询系统分析不同时期不同药品使用频率，使用效果等，有针对性制定计划进行采购，避免盲目性；同样，药房（库）定期根据信息查询系统提供的各药品库存信息进行及时盘点，做到账实一致。理论上，药品购销存各环节自成一体，互相控制，但实际上，由于医院内部控制执行和监管不同，药库也会产生不同程度账实差异：如药品采购因付款方式不同，出现财务部门已按采购合同付款，供应商未及时开票，药品已入库，入库单未及时提交，财务部门未入账，但药房（库）已录入记账；或药品尚在运输途中，供应商发票已寄到，财务部门在未收到药房（库）入库单时便做库存；药房发药环节因无扫描系统，工作人员疏忽或责任不强，录入时发生同种药品不同规格串号等。

中草药因自身的特点，仍只能采用前两种模式。

此种模式下，只要内部各环节能做到互相制约，按程序操作，各端点准确登录，医院财务部门就可以及时掌控药品购销存情况，及时核对各子系统库存逻辑关系，准确进行药品收入和成本核算。

本次调查的某市级医院，属3甲医院。拥有较为完善的财务核算系统、药品管理系统，且系统之间相互联通，除财务监督外，内审部门随时可以依附审计子系统对其进行稽查核实，系统的互联在一定程度上促使部门间牵制加强，内控也变得更有效。2013年-2015年6月药品库存和药品收入情况如表3、4。

从表3＼4可知，该院药品库存占库存物资比重平均72%以上，药品收入占医疗收入比重接近45%。

由于该院基础工作从层面上判断比较好，所以我们随机抽取药库西药、中成药各20种药品进行监盘，结果正确率平均为96%，同样抽取药房西药、中成药各20种药品监盘，正确率平均92%，综合正确率94%。产生账实差异原因主要系：单到货未到或货到单未到，以及内部单据未及时传递，相关系统录入时间差所致。

以上两种管理模式医院，无论其规模大小和医改情况，近几年药品收入占医疗收入比重平均都在40%以上，药品占库存物资比重平均都在70%以上，可见注册会计师对药品审计的重要性和风险并未随医改的推进而变化，审计中方法的运用就显得非常重要。

二、药品库存审计方法

以上第（一）、（二）种模式正常情况下，药品库存可信度差，特别是第（一）模式，审计难度大，审计风险高。第（三）种模式药品库存可信度较高，审计风险基本可控。为此，笔者认为，在遵循《医院财务报表审计指引》（会协2011第3号）的前提下，首先进行风险评估。

无论医院药品库存采取上述哪种管理模式，审计时都必须实施药品购销存环节风险评估。为评估风险，可以通过询问、观察并结合检查等程序，初步了解药品购销存环节业务活动，如行业药品市场供求与竞争情况；药品采购平台；药品供应商区域、规模与知名度；医院的技术水平；医疗服务项目和医疗事故情况；病床数和使用率、住院病人数、门诊人数和诊疗科室管理情况；近年医疗服务收入特别是药品收入；法律环境和监管环境的变化；药品实物盘存制度；药械部门与财务部门关联度等。此外，还应了解医院相关人员薪酬等等，这样便可总体上确定风险点和进一步审计的重点领域和方法。

根据以上风险评估结果,为避免审计风险，还应针对（一）人工管理系统和（二）信息化系统采取以下审计应对措施。

（一）了解医院药品购进、销售、库存核算管理流程

1．购进是否合规

药品采购是否实行授权管理、有计划采购，是否通过招投标程序在规定的采购系统进行、采购药品付款方式、送货方式和送货地点等。这是(一)至(三)管理模式都必须执行的程序，也是最为基本的第一程序。

2.药房（库）核算方式是否合规

(1)查看入库单、验收单及出库单等手续是否齐全，人工系统下，账、卡能否及时登记，库存明细账、日报表和月报表是否建立；信息系统下，各端点是否准确录入，录入与审核是否按规定由不同人员分开执行。

(2)所有采购药品是先全部进指定药库，再由药房申请领用，还是直接由供应商按医院药品（械）部门的规定发送到各药房，若是后者，必须查验药房是否依据规定及时验收和统计药品入库数量，并向药库上报。

(3)药房销售药品，人工系统下，是否按照医生处方执行，处方是否设专人负责，每月汇总装订；信息化系统下，医生处理端是否有相关指令。药房是否按普通病人和医保病人划分发药窗口，各窗口是否单独领药、发药，单独进行数量管理，分开核算，药品是人工划价还是系统生成。

(4)退药、调药和调价是否按规定程序及时处理，无规定程序时，是否有习惯性的处理方式。人工系统下和信息化系统下因监管不严等，部分经办人员就随意操作，不按规定的程序执行，结果导致账实不符，所以，审计人员必须了解医院发生这种现象时的处理方式。

(5)药房（库）是否定期（月末、季末、年末）盘点与稽核，是否定期与财务对账，是否做到账账、账卡、账表一致，是否根据药品实际使用量和药品有效期合理确定药品储备定额。人工系统下，这种测试尤为重要，因为部门之间缺少制约机制，经常出现药房、药库或实际盘点结果不移交财务，或在未盘点的情况下将统计表甚至流水账数字抄送财务，或财务不按移交的盘点数及时调账等等；信息化系统下，系统出现差异或错误提示时，是否按程序得到及时准确的纠正，是否存在以系统数字代替实物盘点数。

(6)期末对单到货未到和货到单未到的，是否进行暂估等相应的账务和系统处理。特别是对时间较长的，更应重点关注，这里往往是错误和舞弊产生的温床。

(7)查看不同岗位是否分工负责及相互牵制：药房（库）药品入库是否经过采购员、检验员、保管员、药品（械）科、会计人员签字；药库药品出库，是否由保管员、经领人、会计等签字；药房售药是否按处方执行。人工系统下，审计时应要求提供其处理流程图，无论有无流程图，都应结合会计凭证等进行检查；信息系统下，应查看系统中相应环节授权人是否履行职责，是否有越权行为。

（二）比对信息化系统

信息化系统下，应了解HIS（医院信息管理系统）系统模块与各自作用，相互关系，重点抽查测试ERP系统（或财务核算系统）、药库子系统、药房子系统、门诊收费子系统和住院子系统关联性，比对医生处方、药房发药数量、金额是否与ERP系统、门诊和住院系统等相关数字一致。

（三）抽查某一时段或某几天住院和门诊患者人数和用药量

在人工系统下，有患者人数统计表的，将统计表人数和用药金额与住院药房、门诊药房药品销售日报表核对，若金额不一致的，应检查原因；无统计表时，应汇总药房提供的医生处方，分别统计药品品种和人数，并与药房销售日报表核对。

在信息化系统下，应测试药房某一时段的药品销售数量和金额、患者人数和用药之间逻辑关系，药品库存期末数是否与实物盘点表数一致，并将药房领用数与药库发出数、“一日清单”汇总数比对，防止信息系统下的舞弊。

（四）药品监盘

医院药品管理无论是人工系统还是信息化系统下，审计时的监盘程序都是必经程序，且应非常重视。从审计调查的2家医院看，尽管1家医院从行政到业务全部实施信息化管理，内审部门还配备审计系统，但因过于信赖信息系统，疏于实物和录入环节管理，抽查时平均差异率为6%。 另1家人工系统管理的医院，抽查时平均差异率为19%。所以，面对量大、品种杂、保质期不同等药品库存情况，为了有效进行药品审计监盘，下面几项工作不可缺少：

1.制定针对性监盘方案

在充分了解被审医院内控情况基础上，结合审计时发现的内控缺陷，制定出针对性监盘方案，统筹规划好监盘人员、时间、区域等，做到有的放矢，而不是走程序。

2.确立监盘重点区域

医院药品库存一般有两种模式，一是药库+药房模式，即医院设立药库、门诊药房和住院药房储藏药品。此模式下，医院药品（械）部门按规定的方式采购药品后存入指定药库，门诊和住院需要时，履行一定程序从药库领取，放入各自药房，然后按医生处方销售给患者。二是药品供应商+药房模式，即医院不设药库，直接通过医院药品（械）部门，按规定程序向供应商购药后，供应商直接将药品送到药房，省去药库环节。

无论何种管理模式下，审计人员都应将门诊药房作为监盘重点，因为这里每天进、销量庞大而复杂，容易产生差错和舞弊。盘点时间建议被审计单位安排在下午下班后，盘点时应按药品陈列顺序，分品种和规格进行。

3.检查药品保质期

药品有效期审计不仅仅包括在库（房）药品的有效期审计，还应该包括对过期、毁损药品处理方面的审计，防止药品保管人员将过期药品充抵库存数。查阅过期药品销毁单或登记薄也是重要一环。

4.核查药品进货渠道

查看药品是否经过国家规定的药品采购平台采购，供应商是否已提供药品说明书及“两证一照”、 药品生产的批准文号、质量报告书、等级证书等，避免“三无”药品和伪劣药品库存存在。

5.查阅药品采购计划和合同

要求被审单位提供药品采购计划和合同，分析是否按需采购，查看库存中有无购货量异常变动情况，是否存在人情采购和盲目采购，是否均签订采购合同。

6.抽查中草药中常用品种和价值高的品种

中草药因易潮、霉变、过期变质、易虫蛀，损耗大，购进和销售过程中容易产生数量误差，比西药和中成药管理难度大，目前人工管理的较多。从审计成本与效益出发，在对日报表和中药库（房）相关人员进行询问了解的基础上，随机抽取常用品种、极少冷门品种和部分价值高的品种实施监盘，监盘时必须关注有无药品回炉使用、有无将霉变和失效部分通过清理后再使用、有无潮湿等情况，还应校对其度量仪器。

（五）审计报告披露

在采取以上审计方法仍无法准确判断或确定药品库存时，应根据情况，对库存监盘结果以发表保留意见报告等方式予以披露。

（六）药品价格审查

长期以来，医院药品价格一直受到外界质疑。从本次调查的医院看，部分仍在通过各种方式执行过去的加成法，即西药按进价的15%，中草药按25-30%对外销售。根据2010年12月财政部发布的《医院会计制度》和《基层医疗卫生机构会计制度》的规定，医院对药品购进和发出应选择采用个别计价法、先进先出法或加权平均法确定成本。所以，鉴于历史原因和医改现状，审计时应区别情况处理。

对仍实行加成率的，对加成率范围应进行核实和重新计算，甄别有无混淆范围，并视情况在报告中进行披露；对已按会计制度规定执行的，应抽取进销量大的种类进行重新计算等，检查其核算是否正确。

课题组成员：陈昌云 李开银 梁春强 牛孝敬