税法变迁对公民自由的影响——兼议税收征管法修订的理念

吕铖钢（华东政法大学经济法学院，上海200042）



税法变迁对公民自由的影响——兼议税收征管法修订的理念

吕铖钢
（华东政法大学经济法学院，上海200042）

【摘要】在现代财税法治的进程中，税法不断变迁以适应转型中国的变革需求。尽管税法的改革已日益注重对纳税人权利的保护，但税法改革对公民自由的影响却鲜有人关注。无论是纳税人的经济自由，抑或是纳税人的生活隐私，都因税法的变迁而受到影响。本文试从税法对公民的影响出发，解读所得税法、流转税法、财产税法、行为税法和程序税法对公民自由的诸多影响，并以此为依据，界分税法与公民自由的尺度，提出对公民自由的考量应纳入税收征管法修订之中。

【关键词】税法；自由；税收征管法；理念

世界的历史是一部关于税收的历史。毋庸置疑的是，是纳税人与国家间的矛盾与冲突推动了历史前进的车轮。中国古代的草莽揭竿、皇权颠覆到朝代更迭无一不是由税收引起的。无论是君权神授、口衔天宪的封建王朝专制时代，还是天赋人权、税收法定的民主共和时代，税收一如既往地握持着国家脉络，并出演着庶政之母的角色。税收的影响大到王朝的兴亡绝续，小到个人隐私的细枝末节，它可以改变国家的宏观经济，也可以调节个人的理性消费。税收的作用是“顶天立地”，税收的影响是“铺天盖地”，税收正如我们所呼吸的空气，无处不在。论及古代的税法变迁，常道是税法的变迁肆意改变着公民的自由，侵夺着纳税人财产，助力着纳税人暴动。而在现代实现财税法治的道途中，对公民自由的保护和关注才逐渐在税法中有了些许反馈。从皇粮国税到财税法治，公民自由的界限应是愈发明晰与深刻。税法在新陈代谢的同时，不断吸纳着对纳税人权利保护有益的理念，但税法的改变或多或少会影响公民的自由。纵观税收的历史，从来都是税收制度改变着公民的自由，而不是税收制度为公民自由而改变。

1　税法对公民自由影响的概述

世界已有的税收历史提供了足够的素材让我们去窥察税收对自由的影响。在封建专制时代，“普天之下，莫非王土，率土之滨，莫非王臣”的家有国家中，国家肆无忌惮地践踏着纳税人的财产与自由。在如今人民主权的语境下，税收法定、税收公平早已深入人心，但税收对公民财产和自由的影响依然无所不在。

1.1税收对公民自由影响的法权解读

税收对公民财产和自由的影响在法权视野下可以被解读为征税权对公民权的侵犯。征税权的逻辑是人民通过契约让渡权利形成主权，征税权是主权的核心，是国家系以存在和维持运转的法定权力。而公民权只是主权的所有者的人民被赋予法律的外衣而享有的权利，两者的不均衡性导致了征税权对公民权的侵犯易如反掌。

1.2公民与纳税人概念之辨

在讨论税收的影响时，之所以选用公民的概念而不是纳税人的概念，是因为纳税人概念具有局限性。虽然提倡纳税人权利保障的说法与日俱增，纳税人权利意识也逐渐提高，但似乎纳税人的概念无法跳脱出与税收有关的身份意义。纳税人的概念依然局限于税收法律关系中，而征税权对公民财产和自由的影响早已超出税收法律关系，还包括刑事法律关系和民事法律关系。公民在税收法律关系中体现为纳税人，公民的身份应该是纳税人身份糅合了主权所有者的身份，能够较为准确勾勒出征税权所影响的对象范围。

1.3税法对公民自由影响的特性

如前所述，税收对公民的影响深入骨髓。如果没有法律规则的限制，税收必定是暴政的组成部分。以古代的中国为例，税收囿于封建专制统治的土壤，对纳税人进行横征暴敛，虽然也有部分时期的轻徭薄赋，但到了最后往往都是苛政猛虎。古中国的纳税人则是“任是深山更深处，也应无计避征徭”。哪怕是一个优良的税种，肇始于消弭争端，也最终会因为被滥用而成为封建统治者中饱私囊的工具。因此需要通过税收法定主义，将税收纳入法律的规范。概而言之，税法对公民自由的影响有三个特性：广泛性、持续性和主动性。

1.3.1广泛性

税法学著作在论及税法与相邻法学科的关系时，总是着眼于学科间的属性联系与区别，而不提及税法作为一门“侵权法”，对公民影响的范围和范式有诸多不同。

从人民主权的理论来看，纳税人将自己的财产让渡给国家，国家为纳税人提供公共服务。税收让纳税人牺牲了自己的财产自由。在这个意义上，牺牲了财产自由的纳税人主体是广泛的。在我国的直接税中，税法规定的纳税义务主体不仅包括了境内的个人和居民企业，还包括满足税法规定的境外的个人和非居民企业等。在我国的间接税中，纳税义务主体包括了在我国境内销售、进口货物和提供加工、修理修配劳务的单位和个人。

相较于刑法动辄夺人自由、判人生死的严苛，税法对公民的影响显得较为温和。但刑法的规制对象仅限于在我国领域内犯罪的人，只有触犯了刑法，公民才会被纳入刑法的考量范围。人可以避免犯罪，却不能避免纳税。税法的影响具有强制性，只要符合了纳税人的条件，就应该纳税，就必须牺牲财产自由。

1.3.2持续性

美国的开国元勋富兰克林曾经说过，人的一生无法避免两件事，纳税和死亡。人只要生存在这世上，就无法逃避纳税人的身份，因为税收是一个持续性的过程。

罗马不是一天建成的，国家承担着提供公共物品的职能，要建成罗马是一个持续的过程。公共物品是提供给整个社会的物品，具有非竞争性和非排他性。一个公共池塘，每个人都可以使用其中的资源，但公共池塘维持其生态需要持续的水源供给，正如同国家需要一个持续的税源供给。因此作为公共物品对价的税收是个持续的过程，为了维系主权国家的正常运转，税收源源不断地从纳税人手中流向国家。公共物品提供的持续性召唤着对税源持续的要求。我国是税收国家，公共物品的供给主要是以税收为前提的。由于税收是个持续的过程，因此税收对公民的影响也是个持续的过程。

1.3.3主动性

在民事法律关系中，只要不违反法律法规，当事人有权进行意思自治，当事人可以处分自己的权利，可以选择履行什么样的义务。而在税收法律关系中，公民与国家之间的关系是以税收为主线维系的，纳税人的义务是由法律直接规定的，且无直接对价。我国《税收征管法》规定了纳税义务人和代扣代缴义务人，纳税人有依法办理税务登记义务，依法进行账簿、凭证管理义务，按时报送会计报表和纳税申报表、提供纳税资料的义务，依法缴纳税款、罚款和滞纳金的义务，接受税务机关的财务监督和纳税检查的义务。税法要求纳税人主动履行义务，且没有其他选择。如果纳税义务人不履行纳税义务，税务机关有权行使税务管理权。税法对公民自由的影响具有强制性，并且带有主动性。

2　止步于税：税法对公民自由的影响之维

税收法定主义确立于中世纪的英国，它大致包括了税收要件法定原则和税务合法性原则。前者要求有关纳税主体、课税对象、归属关系、课税标准、缴纳程序等，应尽可能在法律中作明确详细的规定。后者要求税务机关严格依法征税，不允许随意减征、停征或免征，更不能超出税法的规定加征。[1]税收法定主义是对税收的限制，也是专制税收和法治税收的本质区别所在。随着《立法法》和《税收征管法》中有关税收法定条款的确立，税收法定主义也终于在我国尘埃落定。但是一方面由于宪法层面缺乏税收法定主义的完整表达，无法确立税收法定主义的终极源泉。另一方面，税收法定主义的确立也并不意味着税收对公民自由的影响就不存在了。通过税收法定主义的确立，税收对公民财产的获取和对公民自由的侵扰有了一条合法且规范的路径。税收必须通过法律对公民施加影响，税收对公民自由的影响很大意义上就是税法对公民自由的影响了。具体而言，税法对公民自由的消极影响可从五个方面进行论述。

2.1所得税法对公民自由的影响

财产权是“个人自由的渊源与保障，它是自由的个人所必不可少的”。[2]在公民权利体系的构建中，公民对财产的所有权处于基础性的地位，与个人自由的保障有着密不可分的联系。离开了财产权，就无所谓财产自由。

所得税是直接向纳税人征税的直接税，税负由纳税人直接承担，难以转嫁。因此所得税也是对公民影响最为深刻的税种。个人所得税会影响公民的财产自由，使得个人的可支配收入减少。而且个人所得税的累进税率设置，使得高收入者对个人所得税唯恐避之不及。在个人所得税下，高收入者的财产自由会受到更大的影响。企业所得税也会影响公民的经济自由，企业所承担的税负成本会减少企业的资本收益，限制企业的扩大再生产。例如在2006年企业所得税“两税合并”之前，外资企业所得税税率为15%，而内资企业的所得税税率为25%，差别巨大的税率设置虽然在一定程度上吸引了外资，但也使得我国企业在市场竞争中处于不利地位。

所得税是对个人影响最为深刻的税，同时也是税痛感最为强烈的税，它能够影响个人的日常生活和生活消费。因此才会对所得税设立一些限制，比如最低生活费用不纳税原则和课税不伤及资本原则等。

一些国家如美国、英国和德国曾经在部分地区试验负所得税。负所得税是通过向高收入者征税并通过政府向低收入者支付的税种。这项有益的个人所得税尝试对公民的影响可以说褒贬不一。对于高收入者来说，税率的提高使得财产自由受到了更大的限制，并且只面向高收入的税收就像是“多数人向少数人实施的暴政”。而对于低收入者来说，他们可能通过这项税收提高了收入，有更多的资金用于创业，扩大了他们的财产自由权。负所得税同时也会造就社会福利提升，出现“养懒汉”现象，影响了低收入者的工作积极性。

负所得税曾经在经济学界风靡一时，政府也做了诸多有益的尝试。但究其未能成形的原因，也许是因为负所得税相比普通的所得税对公民的影响更巨。正如供给学派所提倡的，低税率可以促进经济的发展，而优良的税收法律制度应该是对公民影响最小的税制。

2.2流转税法对公民自由的影响

我国现阶段是以增值税为主要税种的国家。在不同阶段征收的增值税会对生产经营产生不同的影响。以生产型增值税为例，由于生产型增值税对固定资产所含的增值税不予扣除，企业便要承担这方面的税负。因此，生产性增值税会抑制投资，妨碍高新企业的发展。因此，在2003年，我国的生产型增值税正式改为消费型增值税。收入型增值税和消费型增值税同样有其弊端，也会对公民的经营自由权产生或多或少的影响。

消费税就是对特定的消费品征收的税收。由于消费税的纳税主体是消费者，因此其税率的改变可以引导公民对消费品的选择，影响公民对消费品的自由选择，甚至改变公民的消费结构，调节产品结构和产业政策。例如，对奢侈品征收高税率的消费税可以减少奢侈品的消费，对资源课征资源税可以减少资源的浪费等等。

营业税则是对各行各业的营业行为都有一定的影响。好的营业税是商业的天使，坏的营业税则是商业的癌症。若有不慎，营业税的征收可能会导致一个行业的衰亡。

关税会影响货物的进出口，证券交易税会影响证券的交易量。这些流转税影响公民自由的方式虽有差别，但不可否认的是，流转税蕴含着巨大的破坏商业的能量。以晚清的厘金局为例，厘金的创造起初在争夺江南财富的过程中获得了立竿见影的效果，为清政府提供了源源不绝的财政来源，为平定太平天国起义提供了可靠的财税保障。厘金的功劳可谓居功至伟，但是这个苦心孤诣的税收原创却成为千夫所指的恶税，因为厘金所滋养的重复征税极大地破坏了中国商业的发展。

2.3财产税法对公民自由的影响

财产税是对纳税人特定财产征收税收的一种税。纳税人需要就其占有、使用、处分和收益财产的权利缴纳特定的税收。例如世界各国的房产税要对持有、出租、出售甚至购买房产的纳税人征税。房地产的持有者可能会因为高昂的持有成本被迫出售房屋。公民对不动产的所有权就受到了影响。

SPF级健康成年SD大鼠20只，雌雄各半，体质量220～280 g。随机分为模型组和注射用雷贝拉唑钠1 mg/kg组，每组5雄5雌。动物禁食不禁水约24h后，在异氟烷轻度麻醉状态下，仰卧位固定于固定板上，腹部手术区常规消毒。于腹部剑突下正中作切口，暴露胃及幽门，用细线缝扎幽门，同时于食管‐胃交界处纵行切开贲门肌约1 cm，分离至黏膜层完全暴露于视野中，以加强胃反流［7］。将胃轻轻送回大鼠体内，间断缝合腹壁肌肉和皮肤。

从法理的角度讲，税收是公民把部分财产权让渡给国家，财产权的部分让渡并不意味着所有权的让渡。如今，税法的执行却影响到了所有权的正常发挥。从另外一种角度看，公法对私权的介入可以说是无孔不入，税法对公民所有权的限制也只是在征税过程中难以避免的误伤。财产税确有其存在的意义，例如通过让大量房屋的所有者提高持有房屋的成本进而使其减少房屋，无房的人便可有房。这个简单的税收逻辑在实现社会公平方面有重大的意义。

2.4行为税法对公民自由的影响

行为税，顾名思义，就是针对特定行为征收税收的一种税。所有的税法都对公民的行为产生影响，所有的税法都可以归入广义的行为税法。但行为税对公民的影响更为直接并且有较强的目的性。本文在讨论税法对公民自由的影响，行为税就是以影响公民的自由为目标的税种。行为税通过税收进而减少或取消某些行为本身。针对奢侈的消费行为，行为税开设筵席税和娱乐税；针对屠戮特定动物的行为，征收屠宰税；针对赌博行为，征收赌博税；针对移民行为，征收移民税。行为税通过税收减少某些行为的负外部性。市场经济中市场主体的经济行为会带来负的外部性，市场主体只是支付了私人成本而没有支付社会成本。通过征税可以使外部效应内在化，管控市场主体的经济行为。由于行为税对公民的自由影响最为直接，国家和纳税人之间并没有缓冲地带。因此要慎开行为税，避免以全体公民为纳税对象的税种。如果是以获取地方财政收入为目的的行为税，应符合宽税基、低税率的设置。

2.5税收程序法对公民自由的影响

税收实体法对公民自由的影响是基于与纳税人的税收法律关系，围绕着对纳税人的征税实现对公民的影响。税收程序法对公民的影响则超出了对纳税人的影响范围，将义务加之于税收法律关系之外的第三者。

税收实体法都是要通过具体而微的税收征管活动方能付诸实现。在税收的征收管理活动中，会对公民产生诸多方面的影响。囿于篇幅所限，本文暂不讨论税收征管活动异化所产生的对公民的影响。在整个税收征管程序中，从纳税申报到税务稽查和核定，从税收担保到税收保全，从税收强制执行到税务处罚，再到最后的税务争讼程序，无一不对公民的自由产生影响。

税收征管和公民隐私的冲突一直是税收征管法无法回避的一个话题。一方面，隐私权常常成为税收征管的阻拦线，另一方面，税收征管常常冲破公民的隐私权界限，对公民的个人信息进行干预和监控。税收征管法还规定了第三方的信息协助义务。随着金融业等行业的发展，第三方掌握纳税人信息的现象已经越来越普遍。于是，银行等机构不得不透露关涉其客户隐私的信息。此种做法本身就颇有争议，且不说此举在一定程度上影响了金融业的经营自由，第三方的信息协助义务本身便是强加在税收法律关系之外的第三方的义务。

此外，税收征管法还设置了很多纳税人的隐性义务，如国家安装税控装置的配合义务和资料保管义务等。税收征管法第八十八条复议前置的设置限制了公民的诉讼自由。税收程序法中刑事责任、民事责任和行政责任等禁止义务的设置也会影响公民的自由。

3　保护公民自由理念下税收征管法的修订

3.1税法的尺度和自由的界限

税法应该在私人领域和公共领域之间划清界限。自由的价值在于，它既是一种最深刻的人性需要，同时又是公民实现自我价值和促进社会进步的根本条件。如果“没有一种最低限度的自由，人就无法生存，这正如没有最低限度的安全、正义和食物，他便不能生存一样”。[3]自由虽可贵，但也是有限度的。从税法的角度出发，税法所衡量出的尺度就是自由的界限。国家通过征税活动为公民提供自由的保障，实现公民最大程度的自由，在这个过程中，会或多或少地影响到公民的某些自由。

税收征管与公民自由的楚河汉界到底应置于何处？我国台湾学者黄俊杰认为应以人民可支配剩余的财产权，作为国家课税权之宪法界限。[4]笔者认为这条界限应该是随着时间的变化而变化的。不同时期的税收制度担负着不同的使命。而我国当前阶段财税法的精神内核是控权与保障纳税人权利。从法治视角看，财税制度不仅具有调控经济组织分配的工具性功能，更是借助财政收入支出和管理等手段，让私人财产与公共财政的边界得以廓清，推动了财产权利与财政权力的协调和均衡，尤其是可以保障处于弱势地位的私权利免受公权力的随意侵扰。[5]

3.2税法变迁与公民自由的紧张关系

行文至此，不难发现，税法对公民自由的影响会在税收征管中展现得淋漓尽致。税法通过具体而微的税收征管活动影响公民的自由。税收征管与公民的自由存在一定的紧张关系。这种紧张关系主要体现在三个方面：一是税法通过税收征管活动进行征税与公民自由的紧张关系，二是税收征管活动法中强制性义务与公民自由的紧张关系，三是现阶段我国税法变迁快于税收征管法的改革所造成的与公民自由的紧张关系。

毋庸置疑，税法变迁与公民自由的紧张关系可以通过税收征管法的修订得到完善。因循着税收征管的规律，契合着税收征管的空间和逻辑顺序，税收征管法对税收征管进行了合理有序的安排，例如从税务登记到纳税申报，再依次到税款征收、税务检查和法律责任。在税收征管法的修订过程中，纳税人的权利越来越受到重视和保护。但总体来看，在我国税收征管法的修订过程中，一直秉持着税制优化的理念，追求的是征管的便利化和征税的全面化，而忽略了对公民自由的相关考虑。

3.3自由原则：税收征管法修订的考量

税收对公民自由的影响实质就是国家在行使征税权的同时产生对公民的影响，是一种必要的“恶”。但税收对公民所造成的影响中，有的是必要的，有的是不必要的，有的是可以避免的，有的是无法避免的。我们关注的应该是规范必要的影响，消除不必要的影响，避免侵犯自由的影响。

规范必要的影响的意涵在于肯定税法对公民自由的影响，税法对公民的影响是必要的且合法的。法律保留原则通常是指影响公民自由权利的诸事项，须有法律之明确规定和授权。税务机关不能超越法律授权规定的范围对公民的自由产生影响。而在税收法定的环境下，税务机关的大多数行为都是符合税法规定的。比如对环境税的征收是为了保护环境，减少伤害环境的行为，对部分公民的自由的限制是为了保障大部分公民的自由。但权力就像利维坦，必须对征税权予以必要的规范，如对税收法定主义具体而微的运用，否则公民的自由将会窒息在征税权的包围中。

消除不必要的影响的意涵在于认识到税法中存在立法技术的缺陷、税收征管的异化和税务救济的困难等问题的存在。这些问题对公民的影响是不必要的且应该消除的。首先，立法的完善一直是现阶段立法机关努力的目标。2011年，上海和重庆两地分别发布了《房产税试点的暂行办法》，旨在为房产税未来的立法改革寻求地方试点经验。2011年，财政部、国家税务总局联合下发营业税改增值税试点方案，2012年在上海交通运输业和部分现代服务业开展营业税改征增值税试点，2014年将铁路运输、邮政服务业和电信业也先后纳入营业税改征增值税试点。“营改增”改革以减轻企业不必要的税负为目标，可以减轻税法对公民经济自由不必要的影响。其次，税收征管的异化问题一直是现阶段税收征管法改革关注的问题之一。但税收征管法作为程序法对公民的影响在所难免，以第三方信息报告制度为例，第三方信息报告制度赋予了税务机关获取纳税人经济隐私的权力，但税务机关获取的涉税信息往往会逾越纳税人的隐私界限。最后，税务救济是公民权利的最后保障，但是我国“双重前置”的司法障碍阻碍了纳税人寻求司法救济的路径，造成了我国税务诉讼“零纠纷”的尴尬。“无救济则无权利”，税务救济的实现也是公民自由的重要体现。

税收是公民为了自由而交的赎金。税法与公民自由具有紧密的相关性，秉持着以人为本的科学理念，公民不能为了获取自由而失去更多的自由。在税收征管法修订的话题中，无论是税收征管法中关于复议前置的规定阻却了公民的表达自由，成为税务诉讼的障碍，还是纳税人遵从度与个人隐私、经济自由的博弈，都是税收征管法修订难以回避的话题。税收征管法亦应成为救济公民自由的平台。在税收法律的视野下，公民的自由有两条实现路径：一是在税收立法中实现对公民自由的保护，二是在税收征管中实现对公民自由的保护。两条实现路径都与税收征管法的修订息息相关。公民的自由关乎纳税人权利的实现，始终是税收征管法无法绕开的一个主题。

4　结语

税道幽深，一代代学者前赴后继，寄身税门。税法径曲，一朝朝法令与时俱进，探求税义。为了探寻优良税收法律制度，很多无私的学者做了诸多有益的尝试，并常常诲人不倦，发出自己的呐喊。笔者深感钦佩，努力朝着他们的方向前进。

在今日，纳税人的权利愈发彰显，税收征管法的修订也把握住了这一重要理念。在我们追求财税法治理想目标的进程中，尤其应关注对公民自由的尊重和保护。公民的自由在税收的征收管理中是一根敏感的神经，从来都是公民自由在为税法的改变而改变，希望有朝一日，税法的改变也可以为公民的自由而改变。

参考文献：

［1］刘剑文，熊伟.税法基础理论［M］．北京：北京大学出版社，2006：105.

［2］路易斯·亨金.宪政与权利［M］．郑戈，赵晓力，强世功，译．上海：三联书店，1996：1154．

［3］博登海默.法理学——法哲学及其方法［M］．邓正来，译．北京：华夏出版社，1987：274．

［4］黄俊杰.税捐基本权初探［C］//台湾大学第二届行政法实务暨学术研讨会学术论文选编.台北：台湾大学，2002．

［5］刘剑文.作为综合性法律学科的财税法学——一门新兴法律学科的进化与变迁［J］．暨南学报：哲学社会科学版，2013（5）：25-35．

（责任编辑丁平）

The Impact of Evolution of Tax Law on Individual Liberty——Concurrent Discussion on the Idea of Tax Administration Law

LV Cheng-gang
（East China University of Political Science and Law, Shanghai 200042, China）

Abstract：In the process of governing by tax and financial law, the tax law is continuously changed to meet the need of the reform in China.In this process, people pay more and more attention to the right of the tax payers, while the influence of the change on individual liberty is neglected.Actually, the taxpayers’right, as well as their privacy are influenced by the change of tax law.By analyzing the influence of tax law, this paper points out the numerous influences on individual liberty of the income tax law, circulation tax law, property tax law, action tax law and procedural tax law.Based on the above analysis, the clear-cut between tax law and individual liberty is given.And the conclusion is drawn that individual liberty should be considered in the process of revision of tax law.

Key words：tax law; freedom; tax administration law; idea

作者简介：吕铖钢（1989—），男，浙江杭州人，博士研究生，主要从事财税法、经济法研究。

收稿日期：2015-12-08

【中图分类号】D911

【文献标识码】A

【文章编号】1674-2362（2016）02-0060-06