经济腐败预防的会计伦理视角

段琳

经济腐败预防的会计伦理视角

段琳

会计伦理作为决定会计人员行为的一种主要力量，是可以在预防经济腐败中发挥独特而重要的作用的。经济腐败，需要财务造假的配合，会计伦理缺失引起会计行为异化，会计行为异化又导致经济腐败。文章首先对预防经济腐败的会计手段进行了阐述，进而指出了运用会计手段预防经济腐败乏力的根本原因是会计伦理缺失，最后在分析会计伦理在预防经济腐败作用机理的基础上提出了优化会计伦理环境、构建会计伦理制度等预防经济腐败的措施。

经济腐败；会计伦理；会计行为；伦理考核与评价

一、引 言

现代国家的治理不仅需要健全的法律和制度，也需要健全而高尚的道德伦理和文化精神。规范会计伦理是我国“重建程序、重建道德、重建生态”的组成部分，也是维护正常经济秩序、有效落实制度反腐的基础。经济腐败，需要财务造假的配合，而财务造假的原因很多，如法制不健全、制度不完善、以及会计政策的可选择性等。但不可否认，会计人员的道德伦理缺失也是一个很重要的原因。因为会计人员是虚假会计信息的直接制造者，经济领域中的腐败现象总是与经济活动的不正常、经济行为的不规范和经济资料的不真实密切相关，所有虚假的会计信息都是经过会计人员之手才会流入社会的。有数据表明，在被披露的经济腐败案例中，有80%的是由于会计人员的职业道德滑坡和违规操作造成的，只有20%是因会计从业人员技能和知识问题引发的。

会计伦理问题源于亚当·斯密的“道德人”假设，但现有经济学和管理学往往忽视了伦理这一非理性因素。随着一系列财务丑闻、会计造假案件的曝光，使得会计行业深陷“伦理缺失危机”。近年来，无论是在会计学术界还是会计实务界，都已认识到会计伦理问题的重要性，有会计学者甚至提出了“伦理是最基本的会计原理”的观点。会计伦理缺失引起会计行为异化，会计行为异化又导致经济腐败。为此，从会计伦理角度研究经济腐败治理问题尤为重要。

二、预防经济腐败的会计手段及困境

会计作为一个经济管理的工具与手段，在预防经济腐败的过程中，发挥着很重要的作用。这些手段主要有会计监督、会计委派制和会计集中核算等。

1.预防经济腐败的现有会计手段

（1）会计监督

会计的基本职能是核算与监督。会计监督是经济监督的重要组成部分，是一种基础监督和微观监督，它对经济行为具有引导力、制约力，对经济管理具有保证力、促进力，对经济事项的监督具有预防性、及时性等功能。一切经济活动和行为的不正常、不规范和不真实都会通过会计监督这个关口反映出来。会计监督的目的是防止虚假财务信息，

会计监督工作，对所有经济业务的收支要从合法性、真实性、完整性上面进行依法严格把关，是预防单位经济腐败的一道“防火墙”，它有为单位筑起抵制腐败的“反腐墙”的作用，因此对抑制腐败现象起到了积极向上的作用。

（2）会计委派制

会计委派制是一种会计管理手段，它是指政府机关或企业的上级主管部门对其下属部门或公司委派会计人员，并授权委派会计人员监督所派单位资产经营和财务状况的一种制度。它的主要特征是约束和监督经营者行为，这些会计人员由政府部门或上级机构统一委派、任免和管理，其工资福利待遇、组织关系、人事关系等均由政府部门或上级机构负责，这样就能使会计人员能更好地坚持会计准则，履行会计责任，为企业提供真实可靠的会计数据，充分发挥其监督职能，避免管理者威胁会计人员处理虚假会计事项，有助于避免经济腐败的发生。所以，在预防经济腐败的过程中，会计委派制这一会计手段起到了一定的积极作用。

（3）会计集中核算

在会计委派制的实施中，会计集中核算是必不可少的。会计集中核算是一种高级的会计委派形式，通过结合各单位的会计服务、监督和核算三大功能，设立报账员，委托相关公司代理记录单位内部账务，将被纳入集中核算范围内的企业单位的内部会计予以取消。

在实施会计集中核算中，“三分离一公开”这一显著特点为预防经济腐败提供一定的参考理论。

1）将会计凭证和会计票据的存放单位和发生单位进行分离。会计集中核算的实行，能使单位受到外部机构的监督和核查，有效防止会计失真现象的发生；而如果不实施会计集中核算，外部人员包括注册会计师无法对单位内部的会计行为作出正确评估，也就不能发挥其监督职能。

2）将会计服务者和决策者进行分离。在会计失真现象产生的背后，往往是因为会计人员追求不正当利益或管理者对会计人员的压迫等因素存在。为保证会计人员能客观公正地完成会计工作，提供可靠的会计数据，会计集中核算必须得以实施，这样会计人员才能与单位之间不存在隶属关系，不再受到领导的威胁和压迫，并且单位内部处理会计业务是通过会计核算中心予以集中处理，

3）会计监督与财务审批的分离。实施会计集中核算模式，由会计核算中心发挥会计监督职能，单位仅仅只能行使财务审批职能，严重制约会计监督与财务审批融为一体的管理方式，保证了财务数据的可靠性和真实性，避免不良会计行为的产生。

4）会计业务处理的过程公开。在没有实施会计集中核算之前，会计人员只能通过封闭的会计处理程序处理会计业务，外部人员不能知晓单位内部会计业务。而集中核算的实施，提供了一个公开的会计处理环境，外部人员能了解到单位内部的业务，有效发挥其监督职能，避免会计舞弊行为的产生。

2.运用会计手段预防经济腐败乏力的根本原因——会计伦理缺失

运用上述会计手段预防经济腐败取得了一定的成效，但我国目前经济腐败现象并未得到有效遏制，腐败问题令人堪忧。究其原因，本人认为：腐败的产生不仅仅因为制度和法律的缺失，也往往伴随着伦理的缺失，因为任何内控制度的有效实施都需要必要的伦理道德作为支撑。

（1）基于伦理学视角的内部因素分析

1）会计人员的独立性薄弱。一般情况下，会计人员的独立性与其地位的高低之间的关系呈正相关，所以地位较高的会计人员，其独立性较强，从而会计人员的职业道德也就有相应的提升。由于单位负责人完全掌握着会计工作的管理权和领导权，一旦他压迫会计人员伪造会计票据、变造会计数据，缺乏独立性的会计人员会选择放弃遵守会计准则，为领导提供虚假的会计信息，从而导致会计违法违规行为的产生。

2）个人利益至上，盲目追求私利。会计人员提供虚假的财务信息往往也受到利益需求的驱使。如果会计人员没有崇高的职业操守，一旦面临金钱的诱惑，那么将会利用职务之便进行违法犯罪，陷入伪造虚假信息、做假账、挪用资金等不道德甚至犯罪的泥潭。所以，导致会计伦理缺失的一个重要因素是会计主体的利益驱动。

3）内部制度失控。一方面大部分管理者忽视了企业的内部控制制度的影响，没有有效实施会计管理制度，没有充分发挥企业内部对会计岗位的监督和控制职能。另一方面，有些单位尽管有良好的管理制度，但没有科学、系统的运行机制和监督机制来保证制度能有效实行。因此，会计人员挪用单位资金、盗窃、贪污等违法违规行为时有发生。

（2）基于伦理学视角的外部因素分析

1）会计职业道德规范体系未得到完善，法律法规缺乏一定的强制性。目前，尽管我国倡导德治与法治并存，但是并没有制定操作性强和强制性高的相关会计法律法规，也并未制定适用于会计人员奖惩的会计细则，在一定程度上放纵了不良会计行为的发生，也就导致会计人员的道德修养不能更好地得到提升，同时会计人员也得不到一定的法律保护。因此，会计伦理缺失的一个重要原因是会计的法律法规体系欠完善。

2）信息具有不对称性，企业制度处于两权分离状态。在市场经济中，经营者与投资者之间存在信息不对称的问题，在企业的经营中，外部投资者是无法参与这一过程，所以外部投资者比公司经营者和相关人员掌握较少的公司的财务信息和经营业绩状况。可见，企业制度的一个显著特点是将经营者和投资者进行分离。而人们无法通过不对称的信息对相关职业行为的规范性进行评估，公司财务人员及管理人员会利用不对称的信息追求不正当的利益，提供虚假的会计数据，导致会计失真现象的发生，从而不遵守职业道德的人往往能获得很多的不正当利益，职业道德所包含的价值也就不能体现出来，导致会计伦理缺失问题越发严重。

3）相关部门与企业内在利益存在关联，社会监督乏力。会计人员会受到企业外部部门如税务、工商和财政部门的影响。比如，在税收指标不能很好地完成时，税务部门将会人为调控单位财务税收的要求和标准，相反则会放松检查标准和要求，而为追求相关利益，税务部门选择的会计方法和会计原则对企业的会计政策产生很大的影响。另外，外部部门在管理方式上存在很大的差异，功能上相互重叠，监督标准不具有一致性，导致监督体系的混乱，不能充分地发挥监督职能。即便每年会计师事务所会对企业的会计报表进行审计验证，税务部门对单位的财务物价进行检查，但是企业内部的会计监督还是不能得到强有力的保障，外部监督体系还不具备一定的力度和规范性，从而我国会计人员伦理问题的再监督机制也就难以有效实施。

（3）基于伦理学视角的教育层面分析

1）商科院校的道德教育与社会实际生活相脱节。一般来说，在为学生提供道德教育的同时，还会让其了解各种不同的社会价值观，毕竟社会生活中涉及到了不同的价值观。目前的现实是：学校、家庭和社会之间在价值观上存在冲突，家庭倡导个人主义，在学校是集体主义观念，而在社会上讲利己观念。现在会计专业的学生不能将所学的道德教育知识运用到会计实践工作中来，而现实会计工作中的要求并不能在学校得到有效的实现。社会道德环境和学校教育相脱节，学校道德教育中的那些正面教育就会被社会现实生活的“教育”消减得干干净净。正是由于社会生活和学校的脱节以及教育与实践工作的不对称，使得会计专业学生无法获得良好的道德教育，也就不能保证其迅速适应实践工作，导致伦理缺失问题越来越严重。

2）会计教育注重培养专业技能，忽视会计职业道德教育。目前一些财经院校的会计教育中注重培养学生的会计专业技能而忽视会计伦理教育的现象普遍存在。同时会计职业道德教育的内容基于表面，采取的教育方法也不具有可操作性，在教育过程中强调重要性，但是在实践过程中并没有得到有效实施，使得学生的综合素质得不到完善和提升，为日后在会计工作违反法律法规留下隐患。

通过上述内部因素、外部因素和教育层面三大方面会计伦理缺失的原因进行剖析，可得出会计人员自身的道德素养、单位内控、外部相关部门的监督、学校的伦理教育状况以及社会道德的发展等因素共同影响会计伦理的提升的结论。所以，为建立完善的会计职业道德体系以及良好的会计伦理文化环境，应该从多方面着手完善，会计伦理提升任重道远。

三、提升会计伦理水准，预防经济腐败的作用机理

会计伦理是指会计人员以合法的手段从事会计管理时，所应遵守的道德准则和行为规范。完善的会计职业伦理具有财经法规和各种约束制度所起不到的作用，它会使人们从被动遵守转为主动遵守，从形式遵守到实质遵守，它能增强法律法规与政策生成和实效的效果。“道德作为一种社会控制系统能够深入到人的生活、信念等深层结构，而法律只能望而却步”（庞德语）。

1.经济腐败产生的人性原因

人性与经济腐败问题的产生之间有密切关系。在社会这一大舞台上，尽管每个人担任着不同的角色，但是每个人表现出的行为往往是由其对角色的掌握程度所决定的。马克思认为，人类对欲望的贪求是历史发展过程中必不可少的基础。也就是说，物质因素对会计行为产生了很大的影响，“经济人”的显著特征能在会计人身上得以体现。只要会计人员能从失范行为中得到自身渴望的物质利益，那么他们也就会不顾一切地去追逐。通过对人性进行深入剖析，才能认清会计伦理缺失的本质原因。同时，只有寻找到会计伦理依赖的人性论，才会更好地预防经济腐败。

2.会计伦理的核心价值

每一个领域的伦理体系都存在相应的核心、范畴、原则以及行为规范准则，会计伦理同样存在其独特的核心价值——信用，它不仅能满足会计主体的需求，还能实现会计利益关系的根本要求。契约的前提是要具备信用，也就决定了信用与会计伦理之间存在着必然联系，企业经营者直接管理会计工作是正式的契约关系，外部经营者间接管理会计业务是一种非正式契约关系。从会计伦理关系看，各会计主体与相关者之间正常交往的基础是信用，信用是会计主体的内在道德要求和外在规范约束，它从根本上协调着各主体之间的利益冲突，如果不存在信用这一媒介，那么会计主体和委托主体就无法得以存在，更不用说执行会计业务。所以，会计主体只有通过接受其他各方主体的信用监督，才能展示出自身的信用形象，提供高质量的财务信息，将会计信息的权威性提升到较高层次，更有效地发挥会计伦理的作用。

由于完善的会计伦理具有财经法规和各种约束制度所起不到的作用，它对会计从业人员行为动机的自我检查，行为过程的监督和行为后果的评价都起着巨大的作用，所以，一些隐蔽化的、表面真实、实际虚假和难以定论的行为，仅仅依靠法治是解决不了的，需要树立会计人员根深蒂固的操守观念、耻辱意识，来提升他们的会计伦理水准，从而保证会计信息的真实可靠。因此，会计伦理作为决定会计人员行为的一种主要力量，是可以在预防经济腐败中发挥独特而重要的作用的。

四、强化会计伦理，预防与经济腐败的实现路径

制度或法制是立国之本，而伦理品质、道德情操和人文精神是兴国、强国之基，是良好社会秩序更深厚的基石。要治理经济腐败问题，必须双管齐下、刚柔并济、内外同举，既要法治，还要德治。

1.培育良好的会计伦理环境

（1）优化商业环境

1）加强社会道德建设。如果社会环境中道德意识薄弱，那么社会道德水平也就很难有所提高，从而会计职业道德也会受到一定的影响。如果有一个良好的会计伦理环境，那么会计人员的职业道德水平也会得到相应的提升，有助于避免不良会计行为的滋生，进而保证经济秩序的稳定。然而建立良好的会计伦理环境，不仅仅是从会计人员、管理者和行业环境等方面进行完善，还需要同步完善社会道德环境。因此，积极引导人们树立正确的价值观、人生观和世界观，加强诚信教育，加强和谐社会主义的建设，为良好的会计伦理环境的形成奠定基础。

2）规范单位用人制度。在会计人员的招聘过程中，单位领导只有优先选择不弄虚作假、诚信、有原则的会计人员，才能吸纳职业素养高、工作能力强的会计人员，从而会计伦理建设才能顺利地进行下去。同时，在一定程度上约束领导和被录用会计人员的行为，使会计人员在面对领导的授意做假时能勇于坚持会计原则，保证会计道德水平的提高。

（2）加强商科院校的会计伦理教育

中国的市场经济需要“重建秩序，重建道德和重建生态”。在预防经济腐败问题上，从会计伦理的优化再到发挥作用可能是一个较长的过程，不会像法律制度那样立竿见影，但在党和政府将重建秩序、重建道德的良好环境下，采用一定的会计伦理教育的途径（如自我教育、家庭教育、社会教育、学校教育等）与方法（如宗旨渗透教育法、信仰固化教育法、理念强化教育法、心理威慑教育法和案例分析教育法等），会计伦理水准一定能得到提高。

1）创新会计伦理教育理念。提升会计伦理水准应该以会计伦理教育作为切入点。规范的会计伦理难以在每个会计从业人员身上自发形成，需要对其进行一系列的系统的教育和培养，要从会计伦理教育的观念更新、会计伦理教育的环节创新、会计伦理教育的内容延展、会计伦理教育的方法拓新、会计伦理教育的制度创新等方面进行完整的、渐进的培育与提升。以往的会计伦理教育往往把力气花在正面的、显性的教育上，偏重于会计职业道德认识的灌输上，而很少从伦理和大学生心理的角度来深化会计伦理教育；而会计伦理教育强调的是培养学生良好的生活和工作态度、动机和人格特征，将会计职业道德品质当作一种内在的人格特征来培养，促进受教育者提升会计伦理水准。

2）改进会计伦理教育方法。目前，教学者只为学生提供在社会发展过程中总结出来的会计理论知识和实务操作经验，仅仅只是将以前的研究成果进行推广，并没有让学生了解研究过程。由于这一形式教学，学生丧失了在课堂上分析思考的能力，只是跟着老师过一遍理论知识，使得学生在实践会计工作中缺乏分析问题、判断问题和解决问题的能力，不会灵活运用所学的会计理论知识，也就导致他们无法很快适应复杂的经济环境，无法处理灵活的会计业务。因此，在价值观上的偏差也就应运而生，会计原则逐渐被利益和欲望所泯灭。为使会计学学生在参加会计工作时能形成正确的职业判断，学校应该加大力度开展实证研究活动，培养学生严谨的科学精神和诚信的职业道德观念，让学生将诚信这一职业操守作为人生准则，将其转变成自觉的行为习惯运用到将来的会计实践工作中去。

3）开设会计伦理教育课程。一般伦理原则和国际会计师伦理准则中所规定的会计伦理基本原则，都是会计专业学生应该学习的伦理知识，只有通过学习伦理的概念知识，才能在实践工作中作出正确的职业判断。学校应该将会计伦理学单独作为教学的课程，对会计专业学生的职业伦理进行强化培育，为其步入社会奠定坚实的基础。

2.完善科学的会计伦理制度

（1）健全有关会计伦理的法律法规。会计伦理的完善应当立法先行，强化会计法规建设，明确规范各项会计基础工作流程是适应会计发展的要求与保障社会廉洁的根本，是各项财务活动正常运行的法律支撑，是维持市场经济秩序的必然要求。主要是要进一步完善《会计法》，把会计职业伦理的有关规范纳入法律法规之中，尽快将那些关系重大的最基础的会计职业道德要求法律化、制度化。要加强会计伦理的“硬”度和威力，增强力度和强度，对一些配合经济腐败的财务造假行为加以法律约束和制裁。

（2）建立会计伦理评价体系。主要是构建会计职业伦理结构框架，进行会计职业伦理评价，对会计人员在遵纪守法，真实公正地履行职责等方面制定出一套可操作的评价标准，并对会计人员职业伦理评价的结果进行公示，用各种方法和手段，使会计人员的职业人格状况始终置于各单位内部和社会公众的监督之下，从而保证有关职业道德规范的实施。同时，还可以借助最常用的人格测量的问卷方法和投射技术来实施与检测。具体分两步：第一步：分析会计岗位所需要的个人以及工作有成效者的伦理规范；第二步：运用已有的能测量人格特质的测量工具和方法，对会计从业人员进行测试，达到相当分数者，便可初步认定具备从事会计工作的基本素质。

（3）建立会计伦理考核制度。借鉴新加坡的品德考核制度，逐步建立我国会计从业人员的伦理档案制度，充分发挥会计行业协会组织的作用，结合会计证的年度检查，对全国的持证会计人员进行注册登记，建立道德行为档案。对在各种财政、审计、税务检查中，提供虚假会计信息的会计人员，进行量化记分，在会计证年检时根据档案记录，采取相应的奖惩措施。

综上所述，会计伦理与经济腐败存在紧密联系。从会计伦理角度探索腐败成因与治理机制是对党的十八大关于完善“国家治理体系和提升治理能力现代化”这一现代政治核心理念的响应，是对“制度反腐”这一研究议题的补充与完善。

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段 琳，湖南商学院会计学院教授。