国家治理逻辑下的税收制度：历史线索、内在机理及启示*

卢洪友 张 楠



国家治理逻辑下的税收制度：历史线索、内在机理及启示*

卢洪友 张 楠

以中国历史上的并税式改革、税收思想和税收制度安排为线索，解读其中折射出的国家治理困境和衍生的制度逻辑。中国古代税收制度在国家治理中主要表现为三种现象：“黄宗羲定律”下的王朝周期律；轻税思想、君主集权、征税权力之间的博弈困境；“明税”与“暗税”并存的财政制度安排。通过对这三种现象的梳理与概括，以“制衡与失衡的税收权力”、“中央与地方的税收博弈”、“名义与实质的税收体系”这三对基本关系来揭示隐藏着的中国税收历史周期性现象和治理逻辑，进而解读出现有税收制度在国家治理体系中面临着一脉相承的困境。依这一理论逻辑，应从税收法定、完善地方税体系与优化税制结构三方面入手，推动税收制度适应国家治理现代化。

国家治理；制度逻辑；税收历史；税收制度

一、引 言

在新中国成立60多年的历程中，国家治理问题一直都是最核心、最重要的命题之一。强大的国家治理能力是维系经济、政治、社会稳定的关键，福山认为“软弱无能的国家或失败国家已成为当今世界许多严重问题(从贫困、艾滋病、毒品到恐怖主义)的根源”*Francis Fukuyama, “The Imperative of State-Building”, Journal of Democracy 15(6), 2004, pp.17-31.。随着十八届三中全会将推进国家治理体系和治理能力现代化置于未来改革的核心位置，“国家治理”在学术界、政府政策部门的讨论中频繁出现，当下中国如何在现代化转型时期避免陷入“中等收入陷阱”和摆脱福山所说的“失败国家”，关键是实现治理能力的现代化。

那么，何为国家治理以及如何实现国家治理能力现代化，已有学者分别从经济、政治、文化、生态文明、执政党建设等方面进行了不同研究。周雪光认为“国家治理”这一概念，是指国家在应对其疆域内民众间或不同领域中各种事务、挑战和危机时稳定重复的举措和过程*周雪光：《中国国家治理及其模式：一个整体性视角》，《学术月刊》2014年第10期。。魏治勋提出了“国家治理”和“政府治理”两个概念，结合当下中国治理模式，认为“国家治理”与“政府治理”是公权力系统内部关系的重构，国家构建是包含政府再造在内的立法、行政、司法三大公权体系的重建*魏治勋：《“善治”视野中的国家治理能力及其现代化》，《法学论坛》2014年第2期。。由此可见，国家治理的概念具有不同的解读方式，如果分别梳理国家治理相关内涵以及其背后隐藏的中国政治、经济和社会结构，会使得国家治理概念更加纷繁复杂。鉴于目前大部分研究从法治、审计、文化等微观角度探讨构建国家治理现代化体系，找到一个微观视角从宏观上认识中国国家治理逻辑与制度安排是一个重要的切入点。

本文试图通过税收制度的历史脉络，重新审视国家治理逻辑与制度安排，并提出构建现代税制的路径选择，为国家治理现代化奠定基石。在展开讨论之前，首先厘清为何选择税收制度作为解读国家治理的切入点。纵观新中国成立后的政治历程，政府治理机制不断重复一些重大现象：宏观上，央地关系不断进行着重构——中央与地方在集权与放权中轮番交替，政府施政过程反复变换——在常规治理中不断进行着运动型治理整顿*周雪光：《运动型治理机制：中国国家治理的制度逻辑再思考》，《开放时代》2012年第9期。。微观上，基层治理中的政令不通、共谋现象以及腐败，使得上访事件层出不穷，地方官员往往成为公众主要批评对象*郑永年：《中国的“行为联邦制”》，东方出版社2013年版，第3页。。国家经济建设经历从全能国家、计划经济到商品经济、社会主义市场经济等多种形态的沧桑变化，这使得国家治理结构看上去错综复杂、千变万化。中国国家治理的历史线索可以凝缩为两条主线：一是中央与地方关系，二是国家与民众关系*周雪光：《权威体制与有效治理：当代中国国家治理的制度逻辑》，《开放时代》2011年第10期。。我们通过审视新中国的政治历程与经济建设，并以这两条主线为线索，发现税收制度的变化能够揭开国家治理繁杂的面目，勾勒出内在的逻辑结构。

以改革开放后央地关系——放权、集权的变化为例，中央与地方对经济资源掌控强度的转化都是通过税收制度改革达成的。如果我们将税制视为政府常规治理的有效机制，那么政府间税收竞争手段呈现出明显的运动型治理特征，政府税收优惠与规范减免以效率为目的，快速推动经济持续高速增长，但税收竞争的消极效应也对中国经济运行与制度规范产生巨大冲击。中国国土辽阔、文化多元、地区间发展不平衡，使得国家行政模式具有“授权代理”的特点，即“行政发包制”*周黎安：《行政发包制》，《社会》2014年第6期。。在基层治理中，往往表现为“上级点菜，下级买单”，经济激励制度上体现为上级政府层层下派税收任务，结果产生了基层税费负担重与县乡财政困难的双重矛盾。在国家与民众关系这一主线上，税收制度可以视为最好的审视窗口。税收被喻为权利的成本，合理征收、使用税款能保障公民权利与自由，过度征税会威胁和损害公民安全与福利*参见[美]霍夫曼、诺伯格《财政危机、自由和代议制政府》，储建国译，格致出版社、上海人民出版社2008年版，第45—51页。。税制既可以作为衡量当前社会经济状况的指标，也是未来政治制度改良、经济变革、社会结构变化的触发和激励机制*托克维尔将法国大革命的阶级冲突归因于革命前的法国税制，认为英国能够成功避开剧烈革命的原因在于，英国税制并未加剧纳税人中的贵族与中产阶级的矛盾。。

通过以上例子，我们发现以税制为切入点，寻找国家治理的内在逻辑是恰当的。现有研究中，将税制的历史脉络变迁与国家治理联系起来，并在国家治理现代化基础上提出完善税制的路径选择，并不多见。周雪光以“黄宗羲定律”现象为切入点，解读其中折射出中华帝国的治理困难和由此衍生的制度安排*周雪光：《从“黄宗羲定律”到帝国的逻辑：中国国家治理逻辑的历史线索》，《开放时代》2014年第4期。。在十八届三中全会提出“财政是国家治理的基础和重要支柱”背景下，高培勇系统评估现行税收制度格局功能和作用“漏项”基础上，全面分析了建立现代税收制度的全新思维和操作路线*高培勇：《论完善税收制度的新阶段》，《经济研究》2015年第2期。。本文拟通过税制的历史脉络梳理与总结，解读隐藏其中的国家治理逻辑密码，并研究如何从现代税收制度建立的角度为治理难题找到解决之道。

在以下的讨论中，本文首先借用中国税收历史脉络，提炼出国家治理逻辑中存在的三种现象：“黄宗羲定律”下的王朝周期律，轻税思想、君主集权、征税权力之间的博弈困境，“明税”与“暗税”共存的财政制度安排。接下来，我们探寻这三种现象存在原因，以“制衡与失衡的税收权力”、“中央与地方的税收博弈”、“名义与实质的税收体系”这三对基本关系揭示隐藏的内在逻辑，进而解读现有税制在国家治理体系中面临着一脉相承的困境。最后，提出从税收法定、完善地方税体系与优化税制结构三方面入手，推动税制适应国家治理现代化。

二、税收历史脉络背后的国家治理逻辑

一个国家的财政史是惊心动魄的，从中看到不仅是经济的发展，而且是社会的结构和公平正义*温家宝在十一届全国人大一次会议闭幕的记者招待会上答记者问时所说。。查尔斯·亚当斯甚至将王朝兴替、政权更迭归因于税收制度*参见[美]查尔斯·亚当斯《善与恶——税收在文明进程中的影响》，翟继光译，中国政法大学出版社2014年版，第21—25页。。在这一节，我们重新审视中国税收历史脉络变迁，在税收领域找到国家治理逻辑的历史共性。

1. 黄宗羲定律下的王朝周期律

中国历史呈现出王朝往复循环的周期性现象，打江山——坐江山——失江山，从几十年到二三百年，周而复始。黄炎培先生将其称为“其兴也勃焉，其亡也忽焉”的历史周期律。王朝崩溃的开始，往往是苛捐杂税的加重打破了社会稳定的均衡点，极端的不公导致社会结构的崩溃，经过流血战争，建立新的秩序，整个社会重新构架。历朝历代一直在“低税——王朝兴起——重税——起义爆发”的恶性循环中打转，中国历史繁荣与贫困总是在轻税与重税中交替变更。一般来说，一个王朝在建立几十年后，土地开始逐渐被兼并到皇族与官僚集团手中，可供纳税的土地数量减少，影响国家税收收入。此时，为缓解社会矛盾，王朝一般会出现至上而下的财税改革。从短期来看，改革能够起到减轻人民负担和清理整顿吏治的效果，中长期效果却是大打折扣，甚至与改革初衷南辕北辙。

黄宗羲在《明夷待访录·田制》中列举了唐初租庸调制到唐朝中期的杨炎两税法改革，延至宋代的王安石免役钱法，以及明朝晚期的张居正一条鞭法改革，历代的并税式改革导致税负越演越烈，最终农民承受“积累莫返之害”*黄宗羲将农民所受之患分为三害：积累莫返之害、有所税非所出之害、有田土无等第之害。积累莫返之害是指，每经过一次财税改革，农民负担加重一次；有所税非所出之害是指，农民卖粮后，需用货币交税，要受中间商人剥削；有田土无等第之害是指，无论田地贫瘠或肥沃，都按统一标准纳税。。隋朝和唐初实行租庸调制，唐朝中期杨炎进行两税法改革，以资产(即占有土地的多少)作为课税依据，一年征收两次。两税法延续到宋朝，其课税范围和课税对象已远远超过唐朝。明朝嘉靖年间开始实行一条鞭法，将各种名目繁多的徭役、田赋和经常性摊派合并到两税中进行征税。万历九年张居正将一条鞭法推广到全国，民众除了被征收两税与丁口税外，还被摊派劳役和代役租，民众负担越来越重。明朝后期，面对农民起义和后金(清)的崛起，不得不为日渐频繁的战争冲突筹集军费，明朝廷开始加派“三饷”(辽饷、剿饷、练饷)。辽饷加重了农民负担，致使农民起义运动烽烟四起；为了剿灭起义运动，明朝廷无奈在其实际控制地区再重剿饷；随着起义风起云涌，实际控制地区减少，税基的缩小使得单个农民承受的税负更重，更多地区爆发起义；为了筹集练兵费用，又需加派练饷。如此恶性循环，终于到达明王朝积重难返的境地。

秦晖将黄宗羲所描述的现象定义为“黄宗羲定律”*秦晖：《并税式改革与“黄宗羲定律”》，《农村合作经济经营管理》2002年第3期。。黄宗羲定律实际上是专制王朝的历史怪圈，以赋税为镜，折射出中国皇权专制制度发展演变中的制度性规律。黄宗羲定律反映了国家治理中的深层次矛盾，税制不仅需要在国家与民众间取得平衡，更是稳定各个阶层的基石。中国王朝的赋税制度安排其实是皇室集团、官僚集团与农民集团博弈的结果，王朝的建立过程就是各方主体的博弈过程。当不同博弈主体通过权衡取舍，自身利益能够维护在良好范围时，王朝社会秩序得以稳定。此时，皇室集团开支用度仍在可控范围，官僚集团的规模与权力还未膨胀，农民免于饥寒，不用逃亡与反抗。随着皇族宗室人口增加，官僚逐利行为的蔓延，并税式改革随之出现，此时赋税制度已经难以维持这三类集团间的微妙平衡。如果王朝正好碰上自然灾害或外敌入侵，税收博弈将会成为对抗程度最高的零和博弈，平衡关系瞬间打破，农民集团被皇室集团和官僚集团课以重税，已经严重影响到农民的基本生存，起义运动的爆发实质是要求重新建立起一种赋税关系。

2. 轻税思想、君主集权、税收权力之间的博弈困境

中国历代王朝的的税收思想一直重视轻税原则。儒家学说的孔子最早提出了延续两千多年的税收智慧——轻徭薄役，主张“敛从其薄”，强调惠民，反对重税。薄敛轻税的实质是涵养税源，不能竭泽而渔，《论语》对税源具有深刻理解：“百姓足，君孰与不足；百姓不足，君孰与足”。孟子发展了孔子的税收思想、创造出井田税制度，并提出“民为重、社稷次之、君为轻”——这一学说隐含着国家征税根本目的也是为了人民幸福与福祉的思想，他提出的什一税(税率10%)，成为后世统治者制定税率的理想标准。轻税原则一直占据着历朝历代的税收主流思想，更是深刻影响着受儒家文化侵染的文官集团。

轻税思想占据着法理上的正统，税收政策的执行过程中却往往发生偏差。中国王朝建立初期，经历过战争后整个社会民生凋敝，皇帝往往采取轻税政策，随着生产力的恢复，皇位更替，继任者很难保持轻税政策。汉文帝时期的税率为“三十税一”，只征收田地收入的3.3%，文景二帝共同采取“轻徭薄役、与民生息”的政策，创造了“文景之治”。然而经过好大喜功的汉武帝肆意挥霍，文景二帝遗留下来的充裕国库很快就出现了空虚。为此，汉武帝提高税率、增加新税，并创设税收侦查针对日益严重的逃税，垄断盐、铁、酒，进入粮食市场低买高卖，重税使汉帝国逐渐走向衰落。幸运的是，在重税剥削还未达到促发起义的临界点时，汉武帝在晚年及时调整，制定低税率、少支出的政策，使得王朝再次出现繁荣。然而并非所有的帝王都如汉武帝般幸运，如果重税制度已经积重难返，起义或者叛乱的爆发系数将会大大增加，皇位很可能被推翻。以奥尔森“流寇”与“坐寇”的视角来观测*参见[美]奥尔森《权力与繁荣》，苏长和译，上海人民出版社2005年版，第35—40页。，目光短浅的起义者正如“流寇”——攻占富足地方后就进行掠夺，把繁荣的地区抢穷是一种“公地悲剧”，目光长远的起义者正如“坐寇”——有限掠夺甚至提供公共品(兴修水利、维持社会秩序)，最终“坐寇”成为了皇帝，垄断了掠夺权力——获得税收正当性，即使是开明的“坐寇”也只是为了自身长远利益——世世代代拥有征税权力*蒙古横扫欧亚大陆时，蒙古将军别迭建议元太宗：“屠尽汉人农民，将其良田变为牧地。”——典型的“流寇”思想。耶律楚材建议：“让汉人从事农业，向他们征收赋税，以稳定统治。”耶律楚材提出的这项政策对元太宗与汉人农民皆有利，但是农民与统治者的利益矛盾并未从根本解决。。

由此，我们发现轻税思想、皇帝、税收权力之间存在着互相交织的博弈困境。轻税思想代表着中国士人间的共识，轻税制度是一种理想的国家治理和征税模式，皇帝不能在制度赋税政策时任意妄为。但是，中国历代帝王无不强化其君权神授，被称为“皇粮国税”的赋税，自然也被披上君权神圣的外衣。中国王朝的君权垄断了税收立法权、税收执法权(依靠帝国治理的代理人——官僚集团)和税收司法权(专制王朝并不存在真正意义上的行政诉讼制度)。由于征税权力被赋予神圣不可抗拒的强制性，缺少相应力量制衡，轻税思想并没能约束皇帝，皇帝很难控制住滥用权力的冲动，横征暴敛会自然发生。

3. “明税”与“暗税”共存的财政制度安排

孟子提出的“什一而税”作为理想仁政的标准，古代帝王在公布名义税率时很少公开超过这一标准。从秦汉到明清，政府对于田赋的征收基本控制在10%税率范围内*陈支平：《中国社会经济史学理论的重新思考》，《中国社会经济史研究》1998年第1期。。以明朝税制运行状况为例，政府名义上的税率极低，以至于无法维持基本公共品的供给*黄仁宇：《十六世纪明代中国之财政税收》，生活·读书·新知三联书店2001年版，第34—51页。。那么，既然中国古代王朝要求施行轻税政策，为何历朝历代仍具有赋税攀升越演越烈的趋势？轻税政策只是国家正式财政制度的原则要求，在正式制度下寄生着一种非正式财政制度。这种正式与非正式财政制度共存的现象可以称为“不完全财政”，原因在于中央政府的财政安排并不能为其和地方各项事务的经常性用度提供充足的财政保证，财政空缺只能由地方政府通过谋求财政外的非正式手段解决*何平：《清代赋税政策研究：1644—1840年》，中国社会科学出版社1998年版，第42—51页。。官僚集团的集体腐败也是导致非正式财政制度存在的原因，官僚权贵阶层利用非正式财政制度汲取和瓜分社会财富，这种现象也可以称为“亚财政”*洪振快：《亚财政——制度性腐败与中国历史弈局》，中信出版社2014年版，第41—46页。。无论是“不完全财政”还是“亚财政”，表明中国民众在缴纳正式财政制度下的“明税”外，还要承担额外的“暗税”。中国古代征税官不仅在既定税额上另加若干名目，还千方百计地在征收过程中牟利*参见[美]费正清、赖肖尔《中国：传统与变革》，陈仲丹等译，江苏人民出版社1992年版，第12—13页。。名义税率不高，但是“暗税”的不断滋长，大小地主加重剥削以及官僚乡里额外征收*黄仁宇：《万历十五年》，中华书局2006年版，第24—25页。。

“暗税”政策并非是强令制止的，帝国的最高统治者或者中央政府私下默许地方政府、下属官员陋规摊派。耗羡包括熔铸赋银和运送漕粮过程中的折耗，是地方官员在征税外以补亏为名多征的附加税，从唐代开始出现，明清时已成为地方官吏维系生存的基本来源。耗羡并未纳入明税，而是作为一种暗税由地方政府自行决定，收入亦归地方享有。暗税名目繁多、规模庞大，影响和危害都极大，不仅会引发官民冲突，甚至会引发国际政治冲突。第一次鸦片战争后，英国全权公使在《南京条约》签订后的一条照会中，将鸦片战争的起因归结于英国人对粤海关陋规体制的不满*参见[日]佐佐木正哉《鸦片战争的研究(资料篇)》，东京：近代中国资料委员会，1964年，第35—38页。。虽然以此作为发动侵略战争的借口在逻辑上站不住脚，但由此可见粤海关陋规加剧了中英冲突。

为何明税之下还存在着暗税制度？这一现象可以归结于三种解释。一是自上而下的压力，中央政府没有为地方政府提供正常的行政费用，地方政府需要维持政府功能运转和官吏的生计，还要面对中央政府下达的军费供给等任务，不得不驱使地方官吏采取半公开的方式向下汲取资源。二是税收统一性与灵活性的矛盾，中国历代王朝疆域辽阔、文化多元，限于技术手段与地区特点复杂，中央政府在各地完全统一赋税征收方式是相当困难的，地方政府既面临中央政府下达指令的任意变化，又需应付本地客观环境的不断改变，暗税形式其实赋予了地方政府因地制宜的应变能力。三是专制体制下官僚集团追逐私利的本质，官吏追求自身最大化，驱使其在法定福利外寻求“隐性福利”，向民众征收“赋外之赋”、“税外之税”，基层官吏催逼盘剥得来的银两并非全为其所得，还以“规礼”、“规费”的名义在官僚集团中的各个阶层间进行流动和再分配，整个官僚集团存在着一种“分肥法则”(皇帝也可视为暗税制度的获益者，其奢靡消费很多是通过高官送礼——进贡方式获得)。单单某一种解释并不能完全阐述暗税的产生，隐藏在明税之下的暗税制度的出现可以解释为这三种因素相互作用，共同培育了产生暗税制度的土壤。

三、税制在国家治理逻辑中的内在机理：三对关系

“黄宗羲定律”为王朝的周期性更替提供了税收解释视角，为何历代王朝总是会出现黄宗羲定律现象？轻税思想、君主集权、税收权力之间的困境为何无法解决？出现“明税”与“暗税”共存的财政制度安排的本质是什么？我们以三对关系——“制衡与失衡”、“中央与地方”、“名义与实质”来概括税收在国家治理中的困难与挑战。随着技术进步、公民权利意识发展、国家政治结构变化，这三种现象不会在当下以原来的面目呈现出来。然而，一个国家现存的治理制度、模式并不是孤立产生的，其模式发展往往与历史演变有着深刻关系，具有明显的路径依赖性*Levi, Margaret, Of Rule and Revenue, Berkeley, Ca.: University of California Press, 1988.。三种现象表现出的国家治理能力衰退的本质矛盾仍然在中国现代理财治国模式中存在。我们通过三对关系揭示税制在国家治理逻辑中的内在机理，探究现有税制在国家治理体系中面临着的困境。

1. 制衡与失衡的税收权力：治理规范的难题

“黄宗羲定律”背后显示出专制体制下国家机器增加赋税的随意性。以皇帝、官僚集团与民众的关系切入，皇帝拥有绝对的税收权力，官僚集团作为皇帝统治国家的代理人，享有实际的征税权力，民众未能享受任何税收方面的权力，完全沦为被征税的对象。民众无法对皇帝和官僚集团的税收权力进行制约，在皇帝与官僚集团之间，税收权力也存在着制约失衡。一是官僚集团很难阻止皇帝的加税命令，甚至于皇帝可以抛开现有的征税制度，直接汲取社会资源*万历皇帝抛开现有征税体制，派出太监作为“矿税使者”，将矿税缴入皇帝内库。。二是国家的规模导致了漫长的行政链条，使得信息不对称性加剧、交易成本上升，皇帝也难以阻止官僚集团从实际征税权力中获得额外收益。税收权力缺少制衡，使得“杂税丛生——并税式改革——杂税丛生”在历史上重复出现。

中国王朝大多数都未能避免“低税——王朝兴起——重税——起义爆发”的恶性循环。英国通过《大宪章》(1215)，第一次对君主税权有了制约，“良税——国家兴起——恶税——国家毁灭”的循环波动找到了摆脱方向。《大宪章》标志着协商征税原则的确立，税收不应只为私人服务，而是为了大众的利益。为了保护《大宪章》取得的成果，议会逐渐产生，国王与议会间关于税收的争论与交易最终导致了代议制政府的产生。1674年，英国议会下议院通过了《遏制非法征税法案》，规定未经议会投票表决，国王不得征收任何赋税或王室特别津贴。1688年，旨在限制王权的“光荣革命”爆发，最终《权利法案》(1689)明确未经议会同意不能征税，“王室财政”与“国家财政”相分离——1782年通过的《埃德蒙·伯克改革议案》使得议会能够控制王室俸禄。英国初步对税收权力有了制衡机制，随后启蒙运动传播了税收契约思想。霍布斯的《利维坦》(1651)、洛克的《政府论》(1690)、孟德斯鸠的《论法的精神)(1748)、卢梭的《社会契约论》(1762)、斯密的《国富论》(1776)以及潘恩的《人的权利》(1791)对为何限制税收权力以及如何限制税收权力作出了解释*霍布斯将政府比作名为“利维坦”的怪兽，为了获得怪兽保护，必须有所牺牲——税收，无节制的税收对纳税人的伤害正如怪兽在保护人民的同时也会侵害人民。洛克与卢梭强调国家主权与政府权力真正属于人民，政府征税与公民纳税是一种权利和义务的相互交换，由此发展出政府收税是为公共利益和集体需求的现代税收思想。孟德斯鸠认为，税收是每位国民从其财产中让渡出来的一部分，税收数额的确定需要考虑国家需求与国民需求，为了避免过度税收的问题，需要法治而非人治，由此发展出税收法定思想。斯密在“看不见的手”与“守夜人政府”中提出了税收的四个原则，仍然是今天人们判断良税与恶税的重要标准。潘恩认为税收产生了专制，重税是对自由的严重破坏。。

中国目前的税权制衡仅仅是税权内部权力间的单向制衡——税收立法权与税收司法权对税收行政权的制约，缺少外部权利制衡，不能形成有效的制约机制。税收立法权由全国人大及其委员会、国务院、财政部和国家税务总局共享。税收立法权的横向分权模式使得国家行政机关出台的税收法律法规远远多于国家权力机关的税收立法数量，致使税收立法权不能对税收行政权产生制衡作用。由于地方司法机关运行在人事与财力上都依赖于地方政府，税收司法权在制约税收行政权的过程中困难重重。

2. 中央与地方的税收博弈：治理体系的困境

黄宗羲所描述的并税式改革，表现了中央政府与地方政府之间资源分配关系的再调整，中央政府强化收入集权。两税法改革的一条背景是安史之乱后，地方实际权力依靠战争扩大，常常截留中央税收。一条鞭法也具有类似的实施背景，地方杂税派生，官吏横征暴敛。两税法与一条鞭法都增强了中央政府汲取资源的能力，加重了向上集权的趋向。并税式改革的循环表明，中央与地方关系总是出现“上收——下放”的周期性波动，在集权与放权的两难间不断摇摆，这体现了大国治理体系的困境。中国历代王朝大多数时期面临着外敌与自然灾害的威胁，需要中央在资源分配上一元化统理，而地方差异性又需要因地制宜，面对使得中央与地方在集权与分权关系中维持着微妙平衡，稍有不慎则可能王朝分崩离析。当中央政府将资源大幅度向上集中时，削弱了地方政府解决实际问题的能力，压缩地方政府的灵活性，地方政府在政策施行时会产生变通之法，国家难以实现有效治理。面对集权的矛盾，中央政府不得不调整政策，通过下放资源来调动地方政府的积极性，增强地方政府有效治理的能力。但如果地方政府在资源分配上享有过多的灵活性，这种灵活性就有可能演变为地方对中央的偏离甚至对抗，地方官吏巧立名目、滥收税费甚至会引起民众的反抗，削弱国家治理基础。

新中国成立后，中央与地方的收入分配关系同样在集权与放权中打转。20世纪50年代初期，国民经济百废待兴，中央政府将全国财政收入全部置于直接管理之下，最大限度地利用有限财力，着重用于恢复国民经济。过分集中的财政体制逐步显现出弊端，限制了地方政府扩大收入与发展经济的积极性，中央政府逐步意识到需要施行一些放权措施。财权下放的同时，计划管理权与基本建设审批权也予以下放，结果导致“大跃进”越演越烈——地方重复建设、盲目生产、高指标、浮夸风。在三年自然灾害时期，中央恢复了对国民经济的统一管理。然而1965年国民经济全面好转后，中央政府企图打破苏联模式的中央计划经济体制，将财权分散到地方。

改革开放后，中央在经济上给予地方更大的自主权，财政包干体制打破了高度集权的统收统支财政体制，从“减税放权让利”切入，降低中央政府收入份额，扩大地方政府支配份额。地方政府获得更多的经济资源，使得中央政府的宏观调控与行政管理能力被削弱，中央政府需要依靠地方政府上解维持运转，央地收入关系一直处于对收入基数的讨价还价博弈中。1994年的分税制改革将经济资源再次向上集中，通过划分中央税、地方税与共享税，中央在财力上获得集权，加强了中央政府宏观调控能力。但是，分税制改革也使得地方政府财权与事权不匹配，基层治理能力受到限制。为了应对这一困境，地方政府普遍通过土地财政、隐性与显性政府债务融资等手段解决，暂时缓解了财政困难，但恶化了国民收入分配、加剧财政金融风险，为社会危机埋下隐患。

3. 名义与实质的税制体系：治理机制的转换

“明税”与“暗税”并存，体现了国家治理机制在名义制度与实质制度间摇摆的矛盾。正式的税收制度代表着名义上的征税机制，轻徭薄役既是儒家思想对仁君施政的要求，也是君王获取民众支持的策略需要，因此，名义上的税收制度并不会公布正式的高税率。名义的税制下，还潜藏着实质的税收制度，这种非正式的税收机制既是为了获取能够维持王朝运转的基本资源，也是官僚与皇室集团瓜分社会财富的腐败工具。正式与非正式的税收机制是国家治理困境在财税领域的表现，国家依靠这种双重制度交替治理，暗税正是政治机制中“潜规则”的一种*吴思：《潜规则》，复旦大学出版社2009年版，第45—48页。，实际存在却秘而不宣。

名义与实质相矛盾的治理机制仍然延续至当代中国，从20世纪90年的税费改革可见一斑。1990年前后，大办乡镇企业的政策推动着基层政府引资建厂，基层政府的费用增加，向农民征收税费开始增长。1994年分税制改革后，地方政府的财政压力增大，通过层层下派税收指标来化解压力，使得基层政府承受了最为沉重的负担。一些镇党委书记因未能完成税收任务而被免职，在这种压力下，地方政府与干部普遍采取了非常规的手段——拉税、买税、垫税*田毅、赵旭：《他乡之税：一个乡镇的三十年，一个国家的“隐秘”财政史》，中信出版社2008年版，第45—51页。。2000年的税费改革，并费入税，降低了农民负担，但县乡财政仍然困难。面对办公经费紧张与基层人员工资缺口，还有自上而下的税收任务，基层政府不得不编制虚假预算，通过加大向下攫取力度来应对财政困难与税收任务*陈锡文编：《中国县乡财政与农民增收问题研究》，山西经济出版社2003年版，第28—38页。。

中国现有税制中，“暗税”并不单单指未纳入正式财税体制的税收，我们以税收负担去衡量，发现“明税”与“暗税”的税收安排本质是体现出税负不公。税负不公首先体现为税负归宿不公平，民众并不了解自己所承担的税负。中国税制结构以间接税为主，间接税收入在全部税收收入中超过70%，间接税收入与直接税收入之比大致为70:30。间接税是以商品价格为渠道进行筹集，具有较好筹集收入功能，也具有明显的累退性，容易转嫁给消费者负担，对纳税人而言类似“暗税”，广大中低收入群体承担了与其收入水平、财产水平和消费水平并不对称的商品服务税。企业间的税负不公来源于地区差异性税收政策，现行税收征管机制主要以企业为征税对象，企业所缴纳的税收占税收总额的90%左右。地方政府在税收竞争压力下，可能会滥用税收优惠政策，制造税收洼地来招商引资，通过所得税优惠保护本地企业，造成地方间恶性竞争与纳税不公平。此外，政企关系也会影响企业税收行为，不同的企业产权性质和高管政治关联会产生不一样的税收激进活动，由于税收激进活动游走于“合理避税”与“违法偷逃税”之间，其实属于国家治理下非正式的税收制度。

四、结论和启示：国家治理逻辑下的当代税制完善路径

本文以中国历史并税式改革、税收思想和税收制度安排为线索，解读了其背后的国家治理逻辑。税收制度在国家治理中主要表现出三种困境，一是“黄宗羲定律”所描述的赋税越并越多、越演越烈现象，可谓历代王朝反复更替的根本性原因；二是轻税思想、君主集权、征税权力三者间的博弈困境，轻税思想被皇帝、官吏、士人共同认可，但由于专制体制下皇帝具有绝对的征税权力，名义上的轻税制度逐渐演化为实际上的重税制度；三是“明税”与“暗税”共存的财政制度安排，民众不仅要按官方公布的税率缴纳赋税，还要承担官吏在征税时加征的税收，这种“暗税”既可能是从上到下帝国默认的制度安排，也可能是官吏分肥的陋规。

为何历朝历代的税收制度均会表现出这三种困境？我们总结为国家治理下税收制度在三对关系上的矛盾，并讨论了三对关系上税收制度在当代社会的表现以及所面临的新的困境。第一种关系是税收权力的制衡与失衡，皇帝与官僚集团的税收权力缺少制约，造成王朝中后期官吏横征暴敛、民众实际赋税越来越重的现象，并税式改革只是资源的向上汲取，并不能起到减税作用。第二种关系是税制在央地关系上表现为集权与放权间的周期性波动，中央政府加强资源的集中强度，会降低地方政府的治理能力，地方官吏会另辟蹊径筹集收入，但是如果地方政府获得超过限度的资源，中央政府的权威将被削弱，地方甚至会演变为对抗中央。第三种关系是名义的正式税收制度与实质的非正式税收制度，这两种机制相辅相成，通过交替治之，实现王朝的暂时稳定，一旦平衡被打破，国家治理基石将会产生震荡，危机随之而起。

在当下，税权的制约问题仍然存在，地方在财政压力下出现了各种筹集收入的乱象，“暗税”的实质表现为税负不公。出路何在？我们从国家治理下税收制度的三种矛盾关系入手，提出完善税制的措施，以使税制能够服务于十八届三中全会提出的“推进国家治理体系和治理能力现代化”的总目标。

第一，以税收法治化解决治理规范的难题。世界各主要国家的税制变迁，总体上都是税收法治现代化的过程*张守文：《税制变迁与税收法治现代化》，《中国社会科学》2015年第2期。。各国普遍遵循税收法定原则，不仅构建了与现代市场经济相适应的现代税制，也实现了税收法治现代化。中国加快税收法治化建设的过程中，首先需要在宪法中确立税收法定原则，稳步推进完善宪法中的税收条款，解决税收下位法抵触上位法、法律法规抵触宪法的问题，筑牢税收法定原则的宪法基础。加强税收基本法规的减少，制定税收基本法，完善各类税收实体法和程序法。税收立法权回归全国人大及其常委会，逐步弱化乃至取消授权立法的现象，将现象较为成熟的实体性税收行政法规上升到法律层次，国家行政部门只能根据税收法律制度实施细则。在清理规范各地多种税收优惠政策的基础上，以税收法律法规统一税收优惠政策。严格执行税收法律法规，促使税务机关依法行政。

第二，通过健全地方税体系，解决治理体系的困境——中央与地方在集权、放权间波动。党的十八大和十八届三中全会明确提出“构建地方税体系”和“完善税收制度，建立事权和支出责任相适应的制度，并充分发挥中央、地方两个积极性”的要求。地方税体系的重构会影响公共财政框架、收入分配格局，进而影响政府职能和经济发展，可谓牵一发而动全身。通过扩大增值税分成收入来解决地方财政收入吃紧是饮鸩止渴的办法，分税制遗留的问题将会持续下去，地方税体系的建立将没有基石。可行的办法是先解决地方主体税种的问题，再解决地方小税种的配套方式，才能为地方税体系的完善和税制改革目标的推动打下坚实基础，并且对中央与省级政府以及省以下政府间职能关系的稳定起到了重要作用。

第三，通过完善税制结构，解决税负不公问题。提高直接税的比重，有利于体现税制的量能负担原则；优化间接税种，有利于优化资源配置。第一，以个人所得税和财产税改革为切入点，提高直接税比重。建立综合与分类相结合的个人所得税制，从分类计征逐步过渡到对所有征税项目统一的综合计征方式，做到“广覆盖”和对中低收入群体的“低税率或者零税率”，摸索以家庭为征收单位的方法。财产税改革的关键是开征房地产税和遗产赠与税。从短期改革看，整合房产税和城镇土地使用税作为房地产税；从长期改革观测，还需把土地增值税并入房地产税。遗产赠与税对财富分配与收入代际流动产生直接效用，需要对征税对象、计税方式、税率设计达成共识，减少开征阻力。第二，以增值税、消费税与资源税改革为载体，优化间接税种。继续全面深化“营改增”，推动产业结构调整与经济发展方式的转变，将增值税逐步覆盖全部服务业，在增值税链条在产业间完整形成后，适当简化税率。改革消费税，将高耗能、高污染及部分高档消费品纳入征收范围，并提高相应的税率，将已成为生活必需品的税率调出或降低税率。根据“宽税基、低税率”的思路改革资源税，稳定推进其他品目资源税从价计征改革，逐步将水流、林场、草场纳入征收范围，达到促进资源合理利用与生态环境保护的作用。

(责任编辑：晓 亮)

The Review of Chinese Tax System:Historic Rules, Intrinsic Mechanism and Enlightenment

Lu Hongyou Zhang Nan

Based on tax merge reform, tax thoughts and tax system in history, we try to find the nature which reflects the national governance dilemma and derivative system logic. Ancient Chinese taxation system can be concluded as three phenomena: Huang Zongxi Law, game dilemma among the light tax thoughts, centralized monarchy and levy power, legal and potential tax institution. Combing and summarizing the three forms, we use three basic relations to reveal hidden tax history cyclical phenomenon and governance logic, namely restrained and unrestrained tax authority, central and local tax game, nominal and factual tax system. Then we make some suggestions about how to promote tax system to adapt to the modernization of national governance, such as legalizing tax, improving local tax system and optimizing tax structure.

National Governance; Institutional Logic; Tax History; Tax System

2016-01-17

* 本文系国家自然科学基金面上项目“中国财政分配的居民收入分配效应测度及矫正机制研究”(项目编号：71573194)和国家社会科学基金重大项目“建构基于生态文明建设的公共财政体制研究”(项目编号：15ZDB158)的阶段性成果。

F810.422

A

0257-5833(2016)04-0030-09

卢洪友，武汉大学经济与管理学院教授；张 楠，武汉大学经济与管理学院博士研究生 (湖北 武汉 430072)