税收腐败的动因与治理：基于征纳行为的理论考察

谷 成 斯旺都·西雷特 曲红宝



税收腐败的动因与治理：基于征纳行为的理论考察

谷 成 斯旺都·西雷特 曲红宝

税收腐败是指税务管理人员在征税或提供税收服务的过程中，滥用公共权力获取私人利益。对纳税人和税务管理人员行为特征的理论分析表明，纳税人行贿的目的在于取得对自身有利的税收待遇和在不遵从行为中获得税务管理人员的帮助，税务管理人员的腐败动因包括对其动机产生影响的激励要素和制约其实施能力的机会窗口。相应地，完善税务部门激励补偿机制、降低纳税人税收负担、提高查处概率、加大对腐败行为的处罚力度、完善社会道德规范和税收伦理观念，有助于弱化税务管理人员的腐败动机；简化税制、完善税收征管程序和监管机制、削减税务管理人员的自由裁量权、防止人员调整政治化，会减少税务管理人员的腐败机会。

税收腐败；激励要素；机会窗口

一、税收腐败的内涵与外延

腐败通常被定义为“滥用公共权力谋取私人利益”。[1]相应地，税收腐败即税务管理人员在征税或提供税收服务的过程中滥用公共权力获取私人利益。实际上，除了在执行税法过程中发生的腐败行为以外，税收领域还存在着通过制定税收规则保护特定纳税人利益的腐败。与不如实申报纳税等税收违法犯罪行为的行政腐败不同，这类腐败并非表现为在税务管理人员的帮助下违反税收法规，而是为了私人利益而改变规则，包括与招募新税务管理人员相关的腐败、裙带关系以及各种形式的税收庇护等。与传统的行政腐败相比，这种通过“制定政策”而实施的腐败被称为“政府俘获”。[2]

在税收领域，政府俘获很难完全脱离行政腐败而单独存在。原则上说，税收政策的制定由财政部等行政部门负责，代议机关制定法律，但这并不意味着行政部门不涉及法律制定过程中的任何程序。在实践中，财政部等行政部门不仅参与税收法律的起草，也负责这些法律的执行和实施。当既有税收法律中存在理解上的分歧或未尽明确之处时，其实施在很大程度上取决于行政部门制定的细则。可见，作为立法机构的代议机关和财政部等行政部门最终都会对税收法律的制定和实施产生影响。换言之，政府俘获与行政腐败之间存在的依附性难以充分剥离。当然，行政部门的介入只是政府俘获的一个必要条件，而非充分条件。一方面，税收法律的制定无法脱离财政部等行政部门的支持。即使这些部门的工作人员没有直接成为纳税人在纳税或接受税收服务过程中的行贿目标，也可能会因参与起草有利于特定群体的法律规定而获利。另一方面，当行政部门被授权制定、修改法律或者发布对既有法律的限定性解释时，相关人员就直接成为参与政府俘获的主体。这时，通过代议机关监督或公众舆论压力抑制腐败的效果就变得十分有限：参与政府俘获的税务管理人员无须对由自身导致的社会福利损失负责，进而无法确定其行为会在多大程度上对整个社会产生积极的效应。

尽管政府俘获与行政腐败在税收领域存在密切关联，但从制定反腐败措施的角度看，仍有必要区分这两种腐败形式。在间接参与的情况下，参与起草法律的行政工作人员按照政治顾客的要求制定各种规则；在直接参与的情况下，税务管理人员通过与纳税人互动的方式实施腐败。相应地，对于前者，反腐败措施应着重于税务管理之外，包括与立法相关的政治程序及制度的设计与完善；对于后者，则主要集中于税收管理之中。本文主要从经济层面考察税收管理过程中的腐败动因，基于激励要素和机会窗口探讨遏制税收腐败的作用机制，以期改善或消除导致税收腐败的法律和相关制度安排。

二、纳税人行贿动机

与所有商业交易一样，腐败交易也是特定服务供给和需求的函数。因为纳税人通过行贿获得的收益产生于税务管理人员自由裁量权或渎职行为，所以腐败交易的形成主要是由税务管理人员决定的，即税务管理人员是腐败交易的供给方，纳税人是腐败交易的需求方。在交易过程中，实施腐败行为的税务管理人员愿意以特定的价格向纳税人提供服务。相应地，以反腐败为目标的政策，也有必要从需求方（纳税人）和供给方（税务管理人员）的视角考虑腐败的成因。

广义上说，纳税人为税务管理人员提供的两类腐败服务付费：在不遵从行为中获得帮助和取得对自身有利的税收待遇。*在税收领域，最为常见的腐败服务包括：使纳税人逃避因不遵从行为而受到的罚款或其他处罚；更快捷的税收服务；滥用税收法规为纳税人提供本不应当享有的退税待遇；拖延税务稽查，为纳税人转移或处置资产赢得时间等。相应地，对于行贿者而言，逃税的净收益等于少缴纳的税额减去贿款。在取得有利税收待遇的情况下，行贿者的净收益等于机会成本（如省去因排队等待而花费的时间或者更快得到退税）减去贿款。因此，在其他条件不变的情况下，税负越高、腐败服务的价格和税务管理人员的工作效率越低，纳税人行贿的边际收益就越高，其动机也越强。可见，大多数腐败交易都会使行贿者获益，这也在一定程度上解释了单纯通过伦理价值观方面的教育很难遏制税收腐败的原因。

另一个需要考虑的问题是，行贿者在多大程度上确信其贿赂的税务管理人员会因其行贿而提供相应的服务。这涉及腐败交易的“定价”机制。对于与税收相关的腐败而言，税务管理人员是唯一的供给主体，因此，腐败交易市场上不存在供给层面的竞争。从逃税的角度看，税务管理人员的唯一竞争者是法律：只要贿款低于可逃避的纳税义务加上因逃税被发现而受到的处罚，纳税人就愿意支付贿款。在这样一个供给方市场中，税务管理人员是价格制定者，而纳税人为了获得预期收益，则不得不支付这一价格或承受更多成本，成为价格的接受者。此外，被发现的概率和受处罚的代价越大，税务管理人员植入价格和服务中的“风险成本”也就越高。因此，当其他条件不变时，反腐败措施可能会推高这种非正式支付的平均水平，进而导致纳税人的行贿成本增加。

简言之，行贿者的边际收益高于行贿的数额保证了腐败交易的可能性。因此，“纳税人是税收腐败受害者”的说法似乎难以成立。实际上，由纳税人负担的直接与腐败相关的成本仅仅是腐败引致福利损失的一个方面。对于特定纳税人而言，在短期的一个独立事件中，这些成本确实小于其收益。然而，从更宽泛的视角看，腐败行为破坏了税法执行的统一性，将税收负担从逃税主体转移至遵从的纳税人身上，既妨碍了市场竞争，又扭曲了定价机制并导致资源错配。甚至于当社会中超过一定比例的纳税人行贿时，政府为维持正常运转很可能不得不提高税率，但提高税率又会进一步刺激纳税人选择逃税，最终形成税率和逃税程序螺旋式上升的怪圈。相反，税法的统一执行与实施有助于提高预算收入，降低整体税收负担，进而弱化税务管理人员腐败动机。可见，监控和遏制税收腐败更重要的目的是，避免产生腐败行为在市场扭曲和非公平竞争等方面引致的社会成本。

三、税务管理人员面临的激励要素与机会窗口

在税收征管过程中，腐败行为通常被视为税务管理人员做出的经济选择。相应地，导致税收腐败的要素也可分为两类：一类是对税务管理人员动机产生影响的激励要素；另一类则是为其腐败行为创造机会窗口的要素。

（一）动机与激励要素

税务管理人员在决定是否以及在多大程度上实施腐败时，追求的是收入或其他收益为其带来的效用。为简化问题，本文假设税务管理人员旨在实现预期收入的最大化。假设P为实施腐败行为被发现的概率，那么对于实施腐败且未被发现的税务管理人员而言，其预期收入E（I|S）为：

E（I|S）=（1-P）（B+Wg）

其中，Wg为税务管理人员在税务部门工作取得的工资；B是腐败行为为其带来的收入。

相反，如果税务管理人员的腐败行为被发现并受到处罚，也将付出相应的代价，包括被解雇甚至判刑。在仅被解雇（而未被判刑）的情况下，受到处罚的税务管理人员将转移至其他部门工作，其实施腐败行为的损失即税务部门工资Wg和其他部门薪酬Wp的差额（Wg-Wp）。显然，与税务部门工资相比，其他部门薪酬越高，被税务部门解雇的成本越低。*如果其他部门薪酬高于税务部门工资，那么被税务部门解雇的成本就是负的，这实际上意味着一种收益。

假设F是因为受到刑罚而损失的收入，那么，税务管理人员实施腐败且被抓获的预期收入E（I|NS）为：

E（I|NS）=P·（Wp-F）

综上所述，税务管理人员实施腐败行为的收益等于两种情况下的预期收入加总：

E（I）=（1-P）（B+Wg）+P·（Wp-F）

可见，税务管理人员的腐败意愿主要受以下因素影响：

一是税务部门的工资水平。上述分析表明，如果税务管理人员不实施腐败，则其收入为税务部门工资Wg；反之，如果腐败的预期收入E（I）高于其当前的税务部门工资Wg，税务管理人员则会考虑实施腐败。一些公务员认为，从满足基本生计需要的角度看，在无法通过工作得到基本补偿的情况下，腐败是合理的。*坦齐（Tanzi）以公务员维持家庭所需的最低工资水平为标准，将腐败划分为“需求型腐败”和“贪婪型腐败”。前者指低于上述最低工资水平时公务员的腐败行为；后者是高于最低工资水平时公务员的腐败行为。详见Vito Tanzi.“Corruption around the World：Causes，Consequences，Scope，and Cures”.IMF Staff Papers，1998，45（4）：559-594。公共部门与私人部门之间工资水平的巨大差异将导致素质和技能较高的优秀劳动力放弃公职；相反，能力较差（未被私人部门雇佣）的劳动力就会较多地进入或留在公共部门。在这种情况下，如果高技能劳动力仍选择在公共部门任职，原因很可能在于他们可以通过非正当手段取得收入，以弥补工资上的差距。可见，不能满足基本生计需要的工资水平将激励税务管理人员通过其他途径寻求额外收入。相反，如果税务管理人员工资水平较高，他们就会更多地考虑因实施腐败行为而丢掉工作的高额机会成本。从这个意义上说，税务管理人员工资水平较低是促使其实施腐败行为的一个重要激励因素。

二是腐败为税务管理人员个人带来的收益。在多主体参与的税收腐败行为中，税务管理人员决定是否收受贿赂在一定程度上与通过腐败取得的收益大小有关。例如，纳税人可以在纳税申报过程中隐瞒部分纳税义务或者不申报纳税，以逃避税收负担。此时，纳税人愿意提供一定的贿款给税务管理人员。因为纳税人认为，逃税行为即使被发现，也可以通过贿赂税务管理人员而使其

免受处罚。在这种情况下，税务管理人员的腐败行为降低了通过稽查和惩罚手段遏制逃税行为的有效性，刺激纳税人进一步逃税。实施腐败为税务管理人员个人带来的收益越高，其腐败意愿越强。可见，高额税负不仅是引发纳税人逃税的重要原因，也是税务部门体系内滋生腐败的温床。世界银行的研究表明，税率超过纳税人认为合理的水平，将导致非正式经济*非正式经济（又称影子经济、地下经济）可分为两类：一类是非法行为，如贩毒、卖淫和走私；另一类是合法行为，主要包括非正式就业和易货交易。的扩张并引发纳税人的逃税行为和税务管理人员的腐败行为。[3]

三是腐败行为被发现和查处的概率。如果腐败的机会窗口出现，那么被发现和查处的概率就成为决定税务管理人员是否实施腐败的又一动因。在税收领域，尽管对税收档案的内部稽查可能发现腐败问题，但在某些情况下，为避免被发现，税务管理人员会（通过与纳税人的合谋）更改工作记录。这时，单纯依靠内部稽查就很难发现逃税和腐败行为，而是需要上级税务部门对税务管理人员实施监控。对于一些政府预算体系不完善、腐败的纵向问责机制缺失的国家而言，想要投诉税务管理人员的纳税人为了向相关部门投诉，不得不花费大量时间和精力，能否获得受理并得到反馈也是未知数，监察重大腐败行为则更为困难。更进一步，如果税务管理人员与上级税务部门存在利益输送关系，这种集体腐败行为会进一步弱化腐败行为被发现和查处的概率。

四是因腐败受到处罚的代价。在税收征管领域，处罚的轻重与被发现的概率都是税务管理人员理性决定是否实施腐败行为的内在因素。在决定是否实施腐败行为时，税务管理人员会比较腐败行为的收益（帮助纳税人成功逃税而取得的贿赂）和可能受到的处罚。对预期收益和预期成本的权衡又取决于被发现的概率。与提高监管效率需要持续不断的成本投入相比，加大腐败处罚力度的成本要小得多。从这个意义上说，严厉的处罚对于遏制腐败行为而言，是一种成本较低的有效手段。在决定是否参与腐败时，税务管理人员所做的成本收益分析表明，处罚的效应是显著的。尽管媒体经常报道一些可能存在腐败的社会事件，但由于司法体系的不作为或者法律对起诉腐败事件所需的证据要求较高，因而经常导致腐败事件因罪名的确立过于复杂而无法起诉或被驳回。最终作为刑事诉讼的腐败调查结果所占比例越低，作为防控腐败行为的法定处罚手段的有效性也就越差。

除上述因素外，社会道德规范与价值观念也会对税务管理人员的腐败意愿产生难以量化的影响。税务管理人员的道德规范与价值观念取决于教育、宗教信仰以及性别等多种因素。如果作为权力行使者，税务管理人员清楚并认同“公”和“私”的内在区别，其实施或参与财政腐败行为的可能性就会降低。值得注意的是，文化习俗对社会道德规范也有非常重要的影响。例如，在一些国家，赠送礼物被视为一种有礼貌的文化习俗。但在某些情况下，贿赂和文化意义上的赠送礼物之间很难区别——贿赂既可以被解释为经济活动主体出于文化层面的需求，用以维护与自身联系密切的社交圈，也可以使其在税款缴纳的过程中取得优待。更为重要的是，税收腐败还会通过传染效应影响公众的道德水平和价值观念。当腐败行为被社会成员广泛感知并普遍接受时，即使因腐败行为而被撤职或受到惩处，税务管理人员也不会感到自责。此外，上级政府的腐败行为对下级部门有更显著的传染效应。在传染效应的作用下，较高的腐败水平也会影响正直诚实的税务管理人员。简言之，腐败行为就像病毒一样，攻击、弱化每一个可以消除它的系统。

（二）机会窗口

制约税务管理人员腐败行为实施能力的要素即为腐败的“机会窗口”。除非机会窗口的存在使公共权力的滥用得以实现，否则即使税务管理人员存在实施腐败行为的动机，与纳税人的腐败交易也无法完成。税收结构和税收管理中存在的制度性缺陷能够产生系统性的腐败机会，主要包括如下方面：

一是税制过于复杂。过于复杂的税法、有欠明晰的税收政策在实践中易于产生多种解释；过多的税率级次、税收减免以及不断变化的关税代码都极易导致腐败的发生。而且，在税收制度调整过程中，既有的税收法律、法规可能存在一定程度的矛盾或不一致性，这会增加税收制度的复杂程度和纳税人理解的难度。复杂的税制通常导致遵从成本的增加并激励纳税人逃税，进而为税务管理人员实施腐败提供了便利。此外，复杂的税制也意味着税收管理程序缺乏透明度。从根本上说，过于复杂的税制增加了税务管理人员参与腐败交易的次数和频率，创造了更多腐败机会窗口。

二是税收管理的监控机制不完善。税收管理基本程序的完善和优化有助于减少单个主体的腐败机会。例如，在不要求保留书面记录或未对这些记录设置相应程序加以追踪的情况下，由单个税务管理人员在独立的空间内完成对现金的处置是导致税收腐败的一条重要途径。尽管近年来世界上许多国家的税务部门都汲取了这一经验教训，但在许多发展中国家里，特别是在地方税的征管过程中，这些最基本的税收管理控制程序仍然缺失。在多主体参与的腐败交易中，如果腐败行为的链条中涉及多个税务管理人员，纳税人就会贿赂税收征管人员（以及纳税评估人员和税务稽查人员），以避免受到稽查或被发现逃税。此外，在纳税人掌握的信息有限、意愿表达途径匮乏的情况下，腐败行为更容易发生。例如，税务争议上诉渠道的缺失会促使纳税人采用行贿税务管理人员的办法在纳税过程中取得对自身有利的税收待遇。

三是税务管理人员的自由裁量权。税务管理人员的自由裁量权越大、问责机制越不完善，腐败行为被发现的可能性就越小。例如，如果现实中税务管理人员对逃税的处罚程度具有很大的决策自主权，就会为其实施受贿和腐败行为提供较大的机会窗口。例如，规定纳税人须与特定税收征管（或稽查）人员联系的税收管理体系更易于引发腐败问题。原因在于，在税收管理方面具有的“垄断权力”使税务管理人员与纳税人之间的持续接触通常会使双方形成一种家庭式的关系。纳税人要想被认定为遵从税法，就有必要取悦税务管理人员。需要指出的是，税务管理人员所具有的自由裁量权通常不是由法律赋予，而是税收管理系统中由于细节存在疏漏而导致的结果。*例如，进口商通过贿赂海关工作人员，使其利用手中对进口货物分类和评估的决策权，改变进口货物的报关价值或适用更低的进口关税税率。即使存在制度规定，对基层税收管理缺乏必要且合理的监管也会使税务管理人员掌握较大的决策自主权。此外，长期掌管税务管理工作中的特定事项还会增加税务管理人员的实际决策权。在不需要与他人合作的情况下，税务管理人员的不法行为更难被发现。

四是税务部门的政治性调整。在公务员法缺失或者不完善的国家里，由政治引发的人事关系调整是很常见的现象，税务部门也是如此。在某些情况下，人员的频繁调动破坏了制度的稳定性。*例如，1997年玻利维亚的政府调整导致75%的税务机构人员发生了变动。详见：Robert Jr.Taliercio.“Designing Performance：The Semi-Autonomous Revenue Authority Model in Africa and Latin America”.World Bank Policy Research Working Paper，No.3423，2004：1-83。另一个类似的事例是阿尔巴尼亚海关系统。在2001年大选后的15个月内，仅关长人选就调整了5次。详见：Martin Tisne and Daniel Smilov.“From the Ground Up：Assesing the Record of Anticorruption Assistance in Southeastern Europe”.Policy Studies Series.Center for Policy Studies，Central European Universities，2004.http：//120.52.72.39/pdc.ceu.hu/c3pr90ntcsf0/archive/00002065/01/pub_polstud_anticorruption.pdf。在一些人事调动较为频繁的国家里，税务管理人员经常将其短暂的职位视作谋求财富的机会，进而使脆弱的税务管理系统为税务管理人员实施腐败提供了更多机会。因为被任命的税务管理人员更多地遵从其政治领导的指示，而不是为了社会成员的利益而工作。*例如，在河南南阳地税腐败窝案中，高新运在2009年3月就任南阳市地税局党组书记、局长到2014年8月案发期间，先后8次调整干部，85次收受他人钱物，受贿138万元现金、30.7万元购物卡和礼品。该案同时牵涉60余名该系统干部、职工，其中局长、副局长26名。详见：《南阳地税腐败窝案涉局长副局长26人，局长高新运任职5年多8次调整干部》，载《京华时报》，2015-10-26（17）。尤其是因政治忠诚而被雇用的官员，他们实施腐败的可能性更大，也更难以被解雇。*一旦他们意识到可能会在下一次换届或调整时丢掉自己的职位，就更倾向于腐败。由于缺乏判断权力行使者工作绩效和职务晋升的标准、规范的职业前景和对权力滥用的约束，税务管理人员的腐败行为很难避免。即使存在约束权力滥用的制度，当税务管理人员面临政治层面的腐败压力或威胁时，通常也会忽视自己的劳动权和肩负的责任。

四、遏制税收腐败的政策选择

如上所述，税收腐败是在特定的制度环境下，由掌握税收行政权力的主体实施的。因此，制定全面而有效的反腐败策略不仅需要分析腐败行为的激励要素，还应考虑导致腐败产生的机会窗口。

（一）弱化税务管理人员的腐败动机

1.完善反腐败的激励补偿机制

为税务管理人员建立公平的竞争性补偿机制对于遏制腐败非常必要。前已述及，与私人部门差距过大的工资水平会促使有能力的劳动者从公共部门离职。尽管一些高素质劳动力可能出于其他动机留在政府部门追求自身事业发展，但人们通常认为，这些人选择在政府部门就职，很大程度上是因为他们能够通过腐败等非法途径取得收入，以弥补与私人部门之间的工资差距。

新加坡的经验表明，经常上调工资标准以确保公共部门的工资水平与私人部门相比具有竞争力，是反腐败策略取得成功的一个不可或缺的要素。[4]与提高基本工资相比，更有效的办法是调整工资总额中体现工作绩效的部分，用以奖励税务管理人员远离腐败行为或保持较高的征收率。需要注意，以绩效为评价标准的奖金制度也是存在风险的，这种制度要求税务管理人员认为上层管理者是清廉的。因为高层参与腐败会淡化税收征管要求和高层的反腐意愿，这将导致底层工作人员很难实现绩效目标，甚至可能出现清官淘汰的悲剧。在政府规模庞大、对社会经济干预较多、政府行为受约束较小且行政效率较低的发展中国家或转型国家中，将税务管理人员的薪酬提高至与私人部门相比更有竞争力的水平在政治上的可接受性值得商榷。此外，提高税务管理人员的工资水平所需的成本是长期的，而收益的可持续性却很难保证。原因在于，单次薪酬水平的提高可能促使税务管理人员更加努力地工作，减少腐败行为，但是，如果无法将工资水平持续提升至新的水平，就可能会造成之前努力的失败以及腐败的回升。如果税务管理人员对工资水平的预期随着单次加薪而提高，那么加薪的总体影响可能适得其反。从这个意义上说，如果腐败行为被发现的概率较高，那么，提高处罚力度比提高工资水平更符合成本—效益原则。

2.降低纳税人的税收负担

如上所述，导致原本诚实的税务管理人员实施腐败行为的直接诱因，就是他们经常接触希望通过行贿实现逃税或取得税收优待的纳税人。通过税收制度强加给纳税人的税负过高，或者税收负担的分配存在严重的横向不公平，都会导致纳税人参与逃税活动，致使腐败事件高发。例如，曼（A.J.Mann）和史密斯（R.Smith）的研究结果表明，可感知的税制不公与腐败行为呈正相关关系。[5]从根本上讲，税务管理人员的腐败行为是由纳税人的要求而驱动和诱发的。在其他条件不变的情况下，税负越高，纳税人行贿的动机就越显著，腐败为税务管理人员带来的收益越高，其腐败意愿也越强。因此，反腐败策略的实施有必要扩大税基，取消特定纳税人群体的税收优惠不仅有利于减少和避免纳税人为取得优惠待遇而向税务管理人员行贿产生的激励效应，也有利于实现平均税率的下降，减轻纳税人的整体负担，削弱纳税人的行贿动机和税务管理人员的收益。

3.提高查处概率

腐败行为被查处的概率是影响税务管理人员实施或放弃腐败行为的重要因素。税务管理机构的内部监管和查处机制的构建与完善为遏制税收腐败策略的实施提供了保障。为了提高税务部门内部的腐败查处概率，必须引入并加强绩效评价机制，对直接负责税款征收、纳税评估以及税务稽查的税务管理人员进行监督*例如，通过分析单个税务管理人员的工作绩效（如税款征收率的浮动情况），就可以对其接受纳税人贿赂的可能性做出初步判断。， 包括人员培训和税收管理信息系统的优化。增加监管人员数量及其培训机会、提高内部稽查与调查的质量和频次、推广计算机信息系统等手段有助于监管效率目标的实现。同时，鼓励税务管理人员通过行政检举的方式举报所在环境中的腐败行为是提高查处概率的另一途径。扩大对行政举报程序的宣传、完善检举人保护政策是保障行政检举机制顺利运行的有效措施。此外，建立和完善财产申报制度是提高查处概率的间接手段。尽管一些国家和地区设置了独立的机构以保证财产申报制度的执行并对可疑案件进行调查，但腐败官员仍可通过将财产转移给亲戚或朋友的方式掩盖事实。因此，财产调查的范围应扩大到有受贿嫌疑的税务管理人员的近亲属。为提高腐败行为处罚手段的有效性，在优化查处机制的同时，还应完善适用于腐败定罪的立法体系和独立有效的司法体系。

4.加大对腐败行为的处罚力度

另一项能够限制税务管理人员腐败动机的因素就是加大腐败行为的处罚力度。对于已查实收取纳税人贿赂的税务管理人员，处罚手段除了开除公职和处以罚金外，还应包括刑事处罚。在实践中，经常性实施的适度刑罚要比偶尔采用的严苛刑罚更有效。然而，由于税务管理人员通常受到行政部门颁布的公务员法律、法规的保护，因而即使较为适度的刑罚也需要经过相对复杂的行政处罚程序。尽管开除公职会造成就业机会与工资收入的丧失以及与之相关联的名誉贬损，但开除公职只有在与有期徒刑和罚金等较重的惩罚措施配合使用时，才会有效。[6]一些国家的实践表明，单纯采用开除公职的惩罚很难对腐败趋势的蔓延起到遏制作用。*例如，菲耶尔斯塔和唐高登揭示了在乌干达税务管理人员中盛行的一种观念，即在税务部门任职的目的就是在工作后的几年内尽快“捞钱”。即使最终因腐败行为被发现而被查获，开除公职对税务管理人员的影响及其在遏制腐败动机中的作用也十分有限。详见Odd-Helge Fjeldstad，and Bertil Tungodden.“Fiscal Corruption：A Vice or A Virtue?”. World Development，2003，31（8）：1459-1467。对此，日耶克格赫姆（Van Rijckeghem）和韦德（B.Weder）强调，如果将开除公职作为遏制腐败的最高惩罚，就需要大幅度提高税务管理人员的薪酬水平，因为在公共部门中失去工作的机会成本会促使其远离腐败。[7]

5.完善社会道德规范，强化税收伦理观念

强化税务管理人员的责任感和伦理观是防止税务腐败的重要措施。通过各种会议、论坛和内部培训项目宣传等方式，提高税务管理人员的责任意识是世界各国的普遍做法。除了向税务管理人员灌输伦理道德观之外，腐败行为在税务机关内部的泛滥程度与整个社会的总体腐败水平密切相关——税务管理人员个人的腐败倾向还取决于他们对税收领域之外的腐败状况的感知。如果他们作为顾客，在其他社会环境中因腐败的存在而利益受损，就很容易为自己在工作中的腐败行为开脱。可见，税务管理人员选择接受还是拒绝纳税人贿赂，在很大程度上取决于个人经历及其感受到的社会总体腐败水平。相应地，通过提高纳税人的社会责任意识并使其知晓税款用途等宣传活动改善税收遵从程度，有助于提升社会整体的伦理观、道德感以及社会运行的规范程度。[8]

在腐败文化流行的环境下，培养税务管理人员的道德感是非常困难的。在很多国家里，由于文化上的合法性，接受礼物并不总是被视为腐败。尽管在判断“行贿”和“表达感谢”之间的差别时，更重要的是看税务管理人员得到的礼物是否使其行为影响纳税人的利益，但人们普遍认为，礼物将或多或少地使接受者对提供者产生好感。因此，即使在提供税收服务后接受价值有限的表达感激之物，且不立即对税收管理行为产生影响，也可能导致特定腐败接纳关系的建立，进而对腐败环境起强化作用。因此，很多国家建立了用以明确职业道德的行为准则，要求税务管理人员严格遵守这些行为规范。*这些准则涉及各类相关问题，其中包括利益冲突与失职、财产披露、接受礼物或其他利益的馈赠、信息保密和政治活动等方面的要求。行为准则除了具有教育意义之外，还可以比照其他法规严格执行，其在实践中的有效性取决于政府意愿以及在公共部门中的推广程度。当然，价值观和思维方式的演变是一个长期的过程，但明确行为准则和道德责任是界定腐败的可接受限度和建立腐败公共监督机制的前提。

（二）减少税务管理人员的腐败机会

1.简化税制

税务机构内部的腐败、纳税人逃税和行贿在更为简化和透明的税制框架下发生的概率相对较小。一些研究者认为，20世纪90年代发生在苏联的大规模腐败，在很大程度上是由极其复杂和透明度较差的税制所导致的。[9]简化税制应当以减少税收种类和简化税率结构为目标，包括减少纳税申报表的数量和那些仅仅是增加纳税环节而对税收遵从并无裨益的冗余规定，减少税收优惠待遇，以及避免实施细则的频繁调整。具体地说，对于普通居民来说，税制的调整应趋向于更为简单易懂，进而减少纳税人与税收管理人员直接接触的机会。同时，通过简化审批程序（如表格、证明、签章等的数量和频次）减少税务管理人员的自由裁量权。这不仅能减少税务管理人员借故拖延处理税收事项的机会，同时也能降低纳税人在时间和资金方面的纳税遵从成本，从而进一步削弱其逃税和贿赂税务管理人员的动机。

2.完善税收征管程序和监管机制

从税收管理角度看，管理程序的完善无疑有利于减少税务管理人员的腐败机会。在这方面，最重要的是明确划分税务部门中各层级和领域间的纵向和横向职责，建立有效的信息系统和确定与之相适应的税务稽查手段、绩效目标和评估方法。同时，更加透明的税收管理体系和广泛的监督机制（包括在信息系统中保留工作记录、建立制度化的交叉核对流程、采用内外部结合的稽查模式等）使税务管理人员的合谋变得更加困难。此外，针对试图克服行政上的障碍以得到更快服务的纳税人，一方面可以采用邮寄、电话、网络等多种税收申报和缴纳方式并扩展电子服务、一站式服务的适用范围，以限制税务管理人员和纳税人的直接接触；另一方面，公布详细的税收服务项目和标准，明确界定并公开纳税人权利，规定税务部门受理和完成既定税收事项的时限。

3.削减税务管理人员的自由裁量权

削减税务管理人员的自由裁量权是控制税收腐败的一个关键要素。税务管理人员在税收优惠待遇资格认定、纳税评估和货物分类等方面的自由裁量权，可以通过清理税收优惠待遇、规范评估规则、简化货物分类目录，以及采用标准化电子系统实施纳税评估和商品分类等措施予以限制。同样，在税务稽查中采用自动选案机制，也可以减少税务管理人员的腐败机会。

轮岗制是避免纳税人与税务管理人员之间关系过于亲密的一项措施。这种方式有助于加强对税收征管活动的监管，减少特殊职能部门工作人员在执行过程中的垄断权力。与对税务管理人员的工作进行随机分配一样，将相关人员在纳税评估、税款征收和税务稽查等方面的责任分离，有助于限制税务管理人员在工作中形成联盟。按照这一思路，将税务部门的组织结构从基于税收类型的设置转变为基于职能的设置也将在一定程度上限制税务管理人员的自由裁量权。此外，建立有效的税收救济机制使纳税人可以挑战税务管理人员的决议，免于受到税务部门的武断评估，巩固了税收管理中的公平观，对税务管理人员滥用权力形成某种制约，从而减少税务管理人员的腐败机会。

4.避免人员调整政治化

在税务部门中，出于政治原因而做出的人事调整往往会使税务管理人员产生较强的依附感，并使其所在部门具有明显的裙带关系氛围，进而导致更高的腐败行为发生几率。以税收绩效为目标的公务员招募、专业的职业培训、透明的薪酬待遇和职务晋升机制的引入，将大大削弱税务管理人员的政治化任免以及税收腐败发生的几率。征募与遴选、职业发展和薪酬调整的公正性能够使税务管理人员确信，对其工作状况的评价基于税收工作绩效；其职务和工资不会因相关领导的变动而受到损害；也没有人会一直因为政治缘由而无法在工作中得到公正的待遇。值得注意的是，依据政府俘获的性质，对行政腐败的监控机制应被置于政治力量的影响范围之外，只有这样，才能保证其有效性。因此，对重大腐败行为的治理应该依靠制度，包括最高检察机构、民间社会组织和媒体调查监督的共同参与。

五、结论

税收腐败是指税务管理人员在征税或提供税收服务的过程中滥用公共权力获取私人利益。除了在税法执行过程中发生的腐败行为以外，税收领域还存在着通过制定税收规则保护特定纳税人利益的腐败。前者通常被称为行政腐败，后者则被称为政府俘获。尽管在税收领域，行政腐败与政府俘获存在着密切的关联，但是对于前者，反腐败措施主要集中于税务管理程序之中；对于后者而言，反腐败措施则主要处于税务管理之外，包括与立法相关的政治程序与制度的设计与完善。

从税收腐败的成因看，纳税人行贿的目的在于取得对自身有利的税收待遇和在不遵从行为中获得税务管理人员的帮助。因此，只要行贿者的边际收益高于行贿的成本，腐败交易就存在可能性。对于税务管理人员而言，导致税收腐败的要素包括对税务管理人员动机产生影响的激励要素和为其腐败行为创造机会窗口的要素。影响税务管理人员的腐败意愿的因素主要包括税务部门的工资水平、腐败为税务管理人员个人带来的收益、腐败行为被发现和查处的概率、因腐败受到处罚的代价以及社会道德规范与价值观念。制约税务管理人员腐败行为实施能力的机会窗口包括过于复杂的税制、不尽完善的税收管理监控机制、过大的税务管理人员的自由裁量权以及税务部门的政治性调整。相应地，弱化税务管理人员腐败动机的措施包括完善反腐败的激励补偿机制、降低纳税人的税收负担、提高查处概率、加大腐败行为的处罚力度以及完善社会道德规范和税收伦理观念。减少税务管理人员腐败机会的策略包括简化税制、完善税收征管程序和监管机制、削减税务管理人员的自由裁量权以及实现税务管理人员的去政治化。

随着由计划经济向市场经济的转型，中国腐败交易活动渐呈上升趋势[10]，成为全社会普遍关注的焦点问题。例如，透明国际（Transparency International）公布的调查数据显示，2015年中国腐败感知指数（Corruption Perception Index，简称CPI）在168个国家中列第83位。*详见Transparency International.“Corruption Perceptions Index 2015”.http：//chartsbin.com/view/38836.《人民论坛》发起的问卷反馈结果表明，82.3%的受访者认为“腐败问题突破民众承受底线”，位居未来10年10大挑战之首。[11]胡鞍钢、过勇的调研结果表明，海关、税收系统与垄断行业一并成为中国最易滋生腐败的领域。[12]事实上，税收腐败削弱了政府的征税权，侵蚀了政府行政的政治基础，削弱了国家治理能力。在税收收入持续增长的情况下，如何完善现有税制和征管流程，有效遏制腐败，保障公共利益是税制改革进程中无法回避的重要课题。

《“十三五”规划纲要》提出了“深化国税、地税征管体制改革，完善税收征管方式，提高税收征管效能”的战略举措。从政府与社会成员的互动关系上看，税收征管使社会成员通过公共机构与政府产生联系。因此，税收征管水平的高低决定了社会成员对政府以及国家治理能力的感受和态度。在税收征纳过程中，纳税人与税务管理人员之间的关系非常敏感。事实表明，税收腐败可能发生于包括税务登记、账簿和凭证管理、发票管理、纳税申报、税款征收、税务检查以及滞纳金和罚款等在内的所有征纳环节。短期看，解决这一问题的现实路径包括两个方面：一是通过实施和推广电子申报和网络服务等非人格化的管理方式，限制税务管理人员和纳税人的直接接触，计算机和互联网技术的广泛应用为这一思路的实现提供了可能。二是将税收征管寓于纳税服务，通过细化纳税服务标准提高税收征管效能，进而在促进税收遵从水平提高的同时，遏制腐败行为的发生。从长期看，随着中国税收法律和制度体系的完善，作为代议机关的全国人民代表大会应逐步减少对行政部门的授权，以避免参与制定、修改法律或对既有法律进行限定性解释的相关人员成为政府俘获的主体，从而在更大程度上发挥代议机关的职能作用，实现社会成员抑制腐败的诉求。

[1] Jorge Martinez-Vazquez，Javier Arze del Granado，and Jameson Boex.FightingCorruptioninthePublicSector.Washington：Emerald Group Publishing Limited，2007.

[2] Gorge T.Abed，and Hamid R.Davoodi.“Corruption，Structural Reforms and Economic Performance in the Transition Economies”.IMFWorkingPaper，WP/00/132，2000.

[3] World Bank.“Helping Countries Combat Corruption：The Role of World Bank”.PovertyReductionandEconomicManagement，World Bank，1997.

[4] Tan Ah Leak，T.A.“The Experience of Singapore in Combating Corruption”.In Rick Stapenhurst，and Sahr J.Kpundeh（eds.）.CurbingCorruption：TowardAModelforBuildingNationalIntegrity.Washington D.C.：World Bank，1999：59-66.

[5] Arthur J.Mann，and Robert Smith.“Tax Attitudes and Tax Evasion in Puerto Rico：A Survey of Upper Income Professionals”.JournalofEconomicDevelopment, 1988，13（1）：121-141.

[6] Frank Flatters，and W.Bentley Macleod.“Administrative Corruption and Taxation”.InternationalTaxandPublicFinance，1995，2（3），397-417.

[7] Caroline Van Rijckeghem，and Beatrice Weder.“Bureaucratic Corruption and the Rate of Temptation：Do Low Wages in Civil Service Cause Corruption?”.JournalofDevelopmentEconomies，2001，65（2）：307-331.

[8] Marsha Blumenthal，Charles W.Christian，and Joel B.Slemrod.“Do Normative Appeals Affect Tax Compliance? Evidence from A Controlled Experiment in Minnesota”.NationalTaxJournal，2001，54（1）：125-136.

[9] Jorge Martinez-Vazquez，and Robert McNab.“The Tax Reform Experiment in Transitional Countries”.NationalTaxJournal，2000，53（2）：273-298.

[10] 谷成、曲红宝、王远林：《腐败、经济寻租与公共支出结构——基于2007—2013年中国省级面板数据的分析》，载《财贸经济》，2016（3）。

[11] 高源、马静：《“未来10年10大挑战”调查报告》，载《人民论坛》，2009（24）。

[12] 胡鞍钢、过勇：《转型期防治腐败的综合战略与制度设计》，载《管理世界》，2001（6）。

（责任编辑 武京闽）

Motivation and Governance of Tax Corruption：A Theoretical Study on Interaction between Taxpayer and Tax Officers

GU Cheng，Swando Sirait，QU Hong-bao

（School of Public Finance and Taxation，Dongbei University of Finance and Economics，Dalian，Liaoning 116025）

Tax corruption can be defined as the abuse of public office for private gain in connection with the delivery of services to taxpayers and the collection of taxes.A theoretical study on behavior of taxpayers and tax officers indicates that taxpayers pay for two groups of corrupt services：tax evasion and preferred treatment，while the motives of tax officers can be classified as incentive factors and windows of opportunity.Accordingly，improvement of incentive compensation mechanism，decreases in tax burden on taxpayers，increase in the profitability of detection，stricter enforcement of penalties for corruption，and instilling ethics will reduce tax officers’ motivations for corruption.Simplification of tax system，optimization of tax administration process and oversight mechanism，reduction of discretionary power of tax officers，and avoiding politicization of civil servants will reduce opportunities for corruption of tax officers.

tax corruption；incentive factors；windows of opportunity

国家社会科学基金重点项目“现代财政视阈下税收体系构建研究”（16AJY021）；教育部人文社科研究一般项目“财政腐败的动因、效应及其治理：基于中国财政体制的理论分析与实证检验”（15YJA790017）

谷成：经济学博士，东北财经大学财政税务学院教授；斯旺都·西雷特、曲红宝：东北财经大学财政税务学院博士研究生（辽宁 大连 116025）