基于新准则离职后福利会计处理的思考

基于新准则离职后福利会计处理的思考

肖悦

（中南财经政法大学会计学院）

【摘要】IASB早在2011年就先后制定并修改了8项国际会计准则，其中就包括《国际会计准则第19号——雇员福利》，为了实现与国际会计准则的持续趋同，并且进一步完善我国的会计准则，财政部也于2014年年初发布了《企业会计准则第9号——职工薪酬》。新准则不仅明确了职工薪酬的范围，而且对职工薪酬的会计处理也作了更加详细的规范和说明，重点探讨离职后福利会计核算的要求和方法，弥补了旧准则对这方面缺乏规范的不足。本文主要以职工薪酬中的离职后福利为切入点，分析不同的会计处理方法以及它们对企业产生的影响。

【关键词】职工薪酬离职后福利设定提存计划设定受益计划

【中图分类号】F244

就目前而言，我国的养老金制度主要包括三个层次，第一层次是社会统筹与职工个人账户相结合的基本养老保险，由社会保险经办机构向退休职工支付；第二层次是企业补充养老保险，即企业年金，它是由企业根据自身经济实力，在国家规定的实施政策和实施条件下为本企业职工所建立的一种辅助性的养老保险；第三层次是个人储蓄性养老保险，属于职工个人自愿行为，与企业无关，不属于职工薪酬的核算范围。

本次职工薪酬准则的修订主要规范了企业年金这一部分的确认和计量，顺应了我国鼓励企业采用设定受益计划的趋势，为离职后福利的核算提供了统一并且行之有效的标准。

一、离职后福利的核算范围与方法

新CAS 9把离职后福利定义为：企业与职工就离职后福利达成的协议，或者企业为向职工提供离职后福利制定的规章或办法等。企业应将离职后福利计划分类为设定提存计划和设定受益计划。

（一）设定提存计划

设定提存计划是指企业向一个独立主体（通常是基金）支付固定提存金，如果该基金不能拥有足够资产以支付与当期和以前期间职工服务相关的所有职工福利，企业不再负有进一步支付的法定义务和推定义务。职工养老保险待遇与企业在职工提供服务各期的缴费水平不直接挂钩，企业承担的义务仅限于按照规定标准提存的金额，其精算风险和投资风险由职工自行承担，因此其会计处理比较简单。

新准则第十二条规定：企业应当在职工为其提供服务的会计期间，将根据设定提存计划计算的应缴存金额确认为负债，并计入当期损益或相关资产成本。根据设定提存计划，预期不会在职工提供相关服务的年度报告结束后十二个月支付全部应缴存金额的，企业应当参照准则的十五条规定的折现率，将全部应缴存金额以折现后的金额计量应付职工薪酬。具体而言，在职工为企业提供服务的会计

期间，按照需要提存缴纳的金额：

如果预期不会在职工提供相关服务的年度报告结束后十二个月内支付全部应缴存金额的，则按其折现值计量：

并按期计提利息：

实际缴存时：

（二）设定受益计划

设定受益计划是企业为现有的及以前的职工提供已同意的福利，即企业承诺确定数额的养老金支付额，并确保提存金及基金资产投资收益累积额能够满足到期支付所承诺的养老金的需要。如果到期后基金资产的数额不能够满足承诺的数额，那么不足的金额由企业承担。在我国，典型的“设定受益计划”包括：企业为退休人员支付的明确标准的统筹外养老金、生活补贴、取暖费、医疗保险费、丧葬费、抚恤金，为离休干部、建国前老工人报销的医疗费以及支付的活动经费，以及为去世员工遗属支付的生活费等。

由于设定受益计划的精算风险和投资风险由企业承担，会计处理比较复杂，新准则对其进行了详细的规定和说明，现归纳如下：

1.企业应当将设定受益计划所产生的义务予以折现，以确定设定受益计划的现值和当期服务成本；

2.将义务金额归属于职工提供服务的期间，并计入当期损益或者成本；

3.设定受益计划存在资产的，企业应当将设定受益计划义务现值减去设定受益计划资产公允价值所形成的赤字或盈余确认为一项设定受益计划净负债或净资产；

4.重新计量设定受益计划净资产或净负债所产生的变动，计入“其他综合收益”，且在后续不允许转回至损益。其中，重新计量设定受益计划净资产或净负债所产生的变动包括：精算利得或损失；计划资产回报，扣除包括在设定受益计划净负债或净资产的利息净额中的金额；资产上线影响的变动，扣除包括在设定受益计划净负债或净资产的利息净额中的金额。

例：假定甲公司于2014年1月1日制定了一项设定收益计划，并于同日开始实施，内容如下：向甲公司部分员工提供额外退休金（或额外福利补贴），这些员工在退休后每年可以额外获得10万元退休金。员工获得该额外退休金基于其自计划开始日起为公司提供的服务，并且必须为公司服务到退休。假定符合计划条件的员工为10人，当前平均年龄为51岁，退休年龄为60岁（预计这部分员工能为公司服务10年，退休后的平均计划寿命也是10 年)。假定适用的折现率为10%，不考虑未来通胀、离职等因素。

首先计算退休时点退休金义务的现值如表1所示。

表1　退休时点退休金义务的现值　单位：万元

其次，计算服务期间每期服务成本及设定受益计划义务，现提供两种方法供读者参考。第一种方法采用等额年金法，将退休时点应偿付的现值总额等额分配至职工提供服务的剩余各年，如表2所示。

表2　等额年金法下每期服务成本及义务　单位：万元

第二种方法采用预期累计福利单位法，即先将退休时点应偿付的现值总额简单平均，然后再将各年的均值折现，具体计算如表3。

表3　预期累计福利单位法下每期服务成本及义务　单位：万元

账务处理如下：

第1年：

第2年：

第3～10年，以此类推处理。

比较以上两种方法可以发现，第一种方法核算的当期利息均大于第二种方法核算的当期利息，而由于在第一种方法中，计入当期成本的金额每期都相等，在第二种方法中计算的当期成本逐年递增，导致第一种方法在前五年计入当期成本的金额要比第二种方法多，在后五年又明显比第二种方法少。若采用第一种方法，每一期计入较多的财务费用，会直接减少当期利润，计入成本的金额在前五年较多，使得结转的成本也偏高，也会减少当期利润，这样核算不符合会计核算中的配比原则，所以新准则也推荐使用第二种方法（预期累计福利单位法）进行核算，虽然第二种方法较为繁琐，但它遵从了配比原则，计量的结果更加合理。

为了使企业在员工离职后有足够的资金支付给员工，企业一般会选择持有符合条件的保险单或者长期福利基金，形成设定受益计划的资产。企业持有的这类资产必须独立于企业自身，即使企业破产清算，也不能动用这部分资产清偿债务，这项举措能够有效保障企业员工的离职后福利。

若甲公司于2014年末向基金公司缴付了26.04万元作为设定受益计划资产，账务处理如下：

设定受益计划资产应以公允价值计量，企业在资产负债表日应该对设定受益计划义务现值与设定受益计划资产的公允价值进行复核，当设定受益计划义务现值大于设定受益计划资产的公允价值时，企业应当确认为设定受益计划净负债，反之，则确认为设定受益计划净资产。同时，还要重新计量设定受益计划净资产或者净负债的变动。

若甲公司在第二年末重新计量设定受益计划，由于预期寿命等精算假设和经验数据调整导致原设定受益计划义务现值增加，形成精算损失10万元。

二、评价与展望

修订前的职工薪酬准则只是规定了设定提存计划的会计处理，一般都是将基本养老保险计入当期的生产经营费用，而且采用设定受益计划建立企业补充养老保险的企业较少，甚至社会养老保险基金都没有很好地采用设定受益计划进行操作。新修订的准则引入了设定受益计划的规范，目前不会对我国的会计实务产生很大的影响，同时促进了社会养老保险基金的规范操作。同时，采用与国际趋同的设定受益计划规范能够避免国外投资者对会计信息的曲解或者减少额外的信息转化成本，这一举措更加有利于我国资本市场的发展，鼓励国内的优秀企业走出国门，积极地参与到国际竞争当中。

但是，我们也不得不面对一个现实，那就是设定受益计划的会计处理本身比较复杂，还涉及到一些保险精算知识的运用，然而目前的会计人员中拥有相关专业知识的人才比较匮乏，不能保证每个企业都有合适的会计人员能够胜任这项工作，所以这也将成为我们实施新准则的一项重大挑战。

基于现实条件的约束，我们可以先鼓励社会养老保险基金以及规模较大且效益较好的企业率先实施设定受益计划，其他企业暂时仍然采用设定提存计划，为设定受益计划的逐步实施奠定基础；同时，会计人员要加强对新准则的学习，提高对设定受益计划的实际操作能力和水平，进一步规范我国的会计实务。

参考文献：主要

[1]财政部.企业会计准则第9号——职工薪酬[S].2014.

[2]吴保忠.离职后福利计量探析——兼评修订后的职工薪酬会计准则[J].会计之友，2014（31）:96-99.

[3]郭黎，喻辉.设定受益计划的会计处理解析[J].财会月刊，2014（10）：112-113.

责编:王怡

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