环境会计主体：从“以资为本”到“以民为本”

【摘 要】 会计主体问题是环境会计核算需要解决的首要问题。现代公司制企业是会计主体的典型代表。但由于现代公司制企业是以资为本、追逐资本增值的经济组织，其制度设计的先天基因决定了其不可能从全体人民的利害关系出发来统筹考虑环境责任的承担问题，并且核算宽口径的环境成本，因此环境会计的主体尤其是宏观环境会计主体只能由真正的人民政府来担当。

【关键词】 会计主体； 环境责任； 环境成本

中图分类号：F235 文献标识码：A 文章编号：1004-5937（2016）01-0014-03

一、问题的提起

环境会计（Environmental Accounting）亦称绿色会计（Green Accounting），产生于20世纪50年代（Anthony D.Scott，1956），其会计理论形成于20世纪70年代（（F.A.Beams，1971；J.T.Marlin，1973），全面兴起于20世纪90年代（王立彦、耿建新，2004）。20世纪90年代，在联合国国际会计和报告标准政府间专家工作组（ISAR）等国际组织的推动下，环境会计成为国际会计的重点课题之一，受到各国会计学者的关注和研究。形成的理论成果，逐渐在澳大利亚、美国、加拿大等国家应用于实践。

葛家澍、李若山在《会计研究》1992年第10期发表了《九十年代西方会计理论的一个新思潮——绿色会计理论》一文，开启了我国学术界对环境会计的研究。我国学者的研究基本上分成两个层面：一是微观层面，将环境会计归入企业会计范畴，主要是探讨环境会计基本理论暨准则制定、环境会计信息披露与报表结构分析、企业环境成本核算与控制、环境管理会计等方面内容；二是宏观层面，将环境会计提升至广义的政府会计范畴，主要探讨的是绿色GDP核算、宏观环境会计核算、编制自然资源资产负债表、资源环境责任审计等。此外，还有部分学者侧重于资源的内容进行研究，如自然资源会计、水资源会计、森林资源会计、矿产资源会计、资源价值评估、资源价值补偿、资源产权划分等。

实践中，在微观层面，环境会计的应用仅限于部分环境成本核算和环境责任信息披露，并且尚未形成一定的标准与规则，仍属于企业管理会计的范畴，是否核算、如何核算，仅仅是企业的自觉行为；在宏观层面，还存在走会计核算之道还是走统计核算之路的争论。这里面纠结的是：会计到底是属于微观范畴还是宏观范畴？

微观环境会计主体应当是企业及行政事业单位，对此持异议的人不多。宏观环境会计的主体是否应该是政府？对此持异议的人不少。异议之一，会计属于微观范畴，核算的是微观组织的经济资源及其权益变化，不像统计，既可以是微观范畴也可以是宏观范畴，因此资源环境核算用统计方法和程序即可，不必用会计。异议之二，会计以货币计量为特征，核算的是经济组织可支配资源的价值，不适合用于资源环境的非价值核算。

环境会计主体到底应该具有什么性质，非微观不可，抑或微观宏观均可？这个问题不解决，环境会计的发展就会受到人为的限制。现实中的理论研究与实际业务相脱节的状态就会长期持续下去。

二、为什么环境会计主体不能限于微观组织

会计主体是指会计核算服务的对象或组织，亦称算账者的立场。组织的形态多种多样、规模大小不一。只要具有可支配或可使用的、需要对其实施管理的资源，组织都要对其进行核算。管理会计正是在这样的背景下发展起来的。根据管理会计的逻辑，会计主体可以小到个人、家庭、岗位、班组，大到企业、集团、行业主管、区域主管、国家。任何组织，只要有管理当局存在，就必定有为其预测、决策、执行、评价、考核等管理职能服务的核算存在。至于这种核算叫什么——管理会计抑或统计，并不重要，重要的是用什么方法、怎么样去核算。当这种核算所使用的方法逻辑与现行的会计方法逻辑相一致的时候，将其称为“会计”，更有利于人们去理解它。

从历史上看，会计主体并非仅限于微观层面，我国西周时期就有了官厅会计。朝廷设置司会官职以专司会计管理之责（《周礼·天官》）。在司会之下设司书、职内、职岁、职币官员。其中，司书负责文书与会计记录；职内负责全国范围内的财赋收入（九赋九贡）及其记录；职岁负责朝廷的财政支出（九式）及其记录；职币负责货币出纳及其记录。鉴于西周政权的管辖范围遍及九州，总不能将其界定为微观管理。

从现实中看，国家预算属于宏观层面。为预算的编制、执行、绩效评价而进行的核算被称为预算会计。当西方发达国家的财政赤字和主权债务危机凸显的时候，是否正好说明其预算会计存在的必要。

因此，历史与现实的逻辑是：会计的主体、对象、方法、流程乃至整个核算体系，都是伴随着人类对客观世界的认识程度变化、组织形式发展和技术手段进步而发展变化的。不能因为会计在为微观组织尤其是企业服务方面发挥了巨大的作用，就将会计定格于微观层面。同样，不能因为会计在市场经济背景下很好地应用了货币计量手段来核算资源的利用成效，就将会计定格于只能应用货币计量这一种手段。

同样作为核算体系，会计与统计的最大区别在于信息质量的保障制度设计不同。会计信息系统的保障制度是建立在“四项平衡”基础之上的。“四项平衡”指的是：分类汇总平衡，四柱平衡，二维分类平衡，借贷平衡。分类汇总平衡是指在相同时期或时点，明细账的合计数与总账数字相等。四柱平衡是指相邻时期之间同一核算对象数量增减结存平衡，即“期初余额+本期增加额=本期减少额+期末余额”。二维分类平衡是指对同一客观对象从两个不同角度进行分类核算，不同角度分类核算之后的汇总数相等，即“资产=负债+所有者权益”。借贷平衡是指对每一项会计事项都在两个及以上的账户中用“借”“贷”符号进行相反方向的记录，并做到借贷相等；以此保证一定时期内所有记录汇总之后在“四柱”方面的借贷平衡。统计信息系统的保障制度只有“分类汇总平衡”和“四柱平衡”作为基础。再加上缺少会计信息系统里基于交易双方相互稽核基础之上的采信，统计信息质量的保障程度要低于会计信息。

环境会计主体不能限于企业的一个十分重要的原因，是现代企业制度的设计是建立在“以资为本”的基础之上的。现代企业尤其是现代公司制企业是以资为本、追逐资本增值的经济组织，其制度设计的先天基因决定了其经营的目的是为资本所有者赚钱。资本的本性是不断增值，哪里能够带来利润，资本就会流向哪里。在马克思眼里，资本家不过是人格化的资本，他的生命的全部意义就是不停地赚钱。在资本主义社会，谁有资本谁有理，资本是王。当今世界，国际通用的现代公司制企业会计的逻辑，尤其是财务会计的逻辑，从本质上说，就是资本的逻辑。它是以所有者的权益为根本而建立起来的一整套财产关系权益体系。从法学角度看，企业是利益相关者的契约集合体。企业的全部资产，属于两种权益人。一种是债权人，一种是所有者。债权人对于企业的投入有多种形式：劳务、技术、原材料、零部件、设备、资金等。尽管形式各异，但是有一点是共同的：企业必须按期偿还，以形成债权人的利益流入。无论企业经营状况如何，首先需要保证的就是债权人的权益。即便企业破产清算，首先需要赔偿的也是债权人的权益。所有者对企业的投入是资本。从承担风险的角度看，所有者承担的风险要比债权人大得多，按照风险与报酬成正比的逻辑，所有者对企业的经营承担的风险最大，理应获得最终的剩余分配权。不仅如此，还要获得相应的知情权、决策权以及企业最终收益的占有权。这些知情权、决策权、控制权、监督权以及收益分配权的行使，都朝着一个方向：股东权益最大化。

在资本主义生产方式下，资本所有者为了实现资本增值最大化的目标，不仅不会考虑超出其利益边界以外的成本责任，而且还有转嫁环境成本的动机与行为。马克思之所以作出社会主义生产方式要取代资本主义生产方式的论断，恰恰是看到了“以资为本”的企业制度设计的先天不足和利益褊狭，这种为使少数人和当代人获益、不惜掠夺资源、污染环境、损害多数人和子孙后代利益的生产方式不可持续。

“人类追求发展的需求和地球资源的有限供给是一对永恒的矛盾。古人‘天育物有时，地生财有限，而人之欲无极’的说法，从某种意义上反映了这一对矛盾。西方工业文明是建立在少数人富裕、多数人贫穷的基础上的；当大多数人都要像少数富裕人那样生活，人类文明就将崩溃。”（习近平，2007）

“根据现代会计原理产生的会计公式，即从收入中减去成本计算利润的配比公式，仅包括了经济成本，而不计算社会成本。因此，利用这种会计技术与方法算得的利润，不仅导致了虚夸的税收，而且鼓励了以牺牲环境来取得当前利益的做法。”“实际上，西方经济发达的国家为了增加本国现有可用的财富，大量损耗了本属全世界所有国家以及他们子孙后代所共有的‘特定资产’。这种不作任何补偿，依靠损耗环境资源来发展经济，既不公平，也非常危险。”（葛家澍、李若山，1992）

作为对资本主义的超越，社会主义社会的生产目的是不断满足人民群众日益增长的物质和精神方面的需求。在这个条件下，资本回归到手段的地位。会计也不再仅仅是为了资本的增值而存在。会计本身也同资本一道，是人们为了实现更好的生活而使用的一种手段。从理论上说，当企业的资本所有者成为全体公民的时候，企业追逐所有者权益最大化的行为就会与全体公民的根本利益相一致。但实际上，由于不同的企业在社会分工体系中的地位和作用不同，劳动的复杂程度和满足市场需求的程度不同，企业之间的利益差别将长期存在。会计的视角仍然会受制于企业的“单位利益”。何况中国还处于社会主义初级阶段，在没有全面超越资本主义发达国家之前的现实社会里，资本的规则仍然存在。只要是企业，不论是民营企业还是国有企业，抑或混合所有制企业、外资企业，均属于“以资为本”的制度设计，企业所追逐的仍然是一年一度短期的、看得见的经济利益，惠及社会大众的生态利益和社会利益，并不是企业追逐的主要目标。只要改善生态环境和社会环境能够给企业带来看得见的经济利益，企业的积极性是可以期待的。但如果改善生态环境和社会利益不能给企业带来看得见的经济利益，甚至还会使企业经济利益暂时减少，企业的积极性便不可预期。这时，需要通过企业外部的社会和政府的力量来矫正企业的行为。

三、为什么宏观环境会计主体必须是人民政府

郭道扬教授（2009）从会计发展的历史进程中看到：“马克思与恩格斯指出，人类生存的第一前提，就是一切历史的第一前提。在史前时代，人类首先通过解决生活资料的生产，来解决人种的繁衍问题，人类社会正是在解决人种的正常繁衍的基础上发展起来的。而今，当环境问题日益威胁到人的生存权时，解决生存权问题便成为矛盾的主导方面。因此，由以‘产权为本’向‘人权为本’的根本性转变是历史发展的必然。”

虽然会计的视角应从“单位利益主体”转移到“全民利益主体”，但是由于利害关系的羁绊，指望每一家企业都具备“全民意识”或“全民利益视角”是不现实的。唯有从代表全民利益的政府层面出发，才能具备“民本”视角。指望资源环境会计主体依旧附着于企业是不现实的，其不可能承担起如此的重任，企业充其量只能核算在其拥有或控制范围内的自然资源耗费与环境成本，它没有必要也不可能去算超出此范围的账。因此，只要是“以民为本”，资源环境会计的主体就必须易位，即从企业易位到人民政府。

无论是从理论上还是实践中都不难证明：中华人民共和国政府是代表全体共和国公民的共同利益、在国家领土领空领海范围内行使行政管辖权的权力机构。

《中华人民共和国宪法》规定：

“矿藏、水流、森林、山岭、草原、荒地、滩涂等自然资源，都属于国家所有，即全民所有；由法律规定属于集体所有的森林和山岭、草原、荒地、滩涂除外。

“国家保障自然资源的合理利用，保护珍贵的动物和植物。禁止任何组织或者个人用任何手段侵占或者破坏自然资源。

“城市的土地属于国家所有。农村和城市郊区的土地，除由法律规定属于国家所有的以外，属于集体所有；宅基地和自留地、自留山，也属于集体所有。国家为了公共利益的需要，可以依照法律规定对土地实行征收或者征用并给予补偿。任何组织或者个人不得侵占、买卖或者以其他形式非法转让土地。土地的使用权可以依照法律的规定转让。”

根据《中国共产党章程》，执政的中国共产党要“立党为公，执政为民”，坚持“全心全意为人民服务”，其主要任务包括：

“领导人民构建社会主义和谐社会。按照民主法治、公平正义、诚信友爱、充满活力、安定有序、人与自然和谐相处的总要求和共同建设、共同享有的原则，以保障和改善民生为重点，解决好人民最关心、最直接、最现实的利益问题，使发展成果更多更公平惠及全体人民，努力形成全体人民各尽其能、各得其所而又和谐相处的局面。

“领导人民建设社会主义生态文明。树立尊重自然、顺应自然、保护自然的生态文明理念，坚持节约资源和保护环境的基本国策，坚持节约优先、保护优先、自然恢复为主的方针，坚持生产发展、生活富裕、生态良好的文明发展道路。着力建设资源节约型、环境友好型社会，形成节约资源和保护环境的空间格局、产业结构、生产方式、生活方式，为人民创造良好生产生活环境，实现中华民族永续发展。”

2013年11月，党的十八届三中全会通过的《中共中央关于全面深化改革若干重大问题的决定》进一步要求加快生态文明制度建设，指出：

“健全自然资源资产产权制度和用途管制制度。对水流、森林、山岭、草原、荒地、滩涂等自然生态空间进行统一确权登记，形成归属清晰、权责明确、监管有效的自然资源资产产权制度。建立空间规划体系，划定生产、生活、生态空间开发管制界限，落实用途管制。健全能源、水、土地节约集约使用制度。

“健全国家自然资源资产管理体制，统一行使全民所有自然资源资产所有者职责。完善自然资源监管体制，统一行使所有国土空间用途管制职责。

“探索编制自然资源资产负债表，对领导干部实行自然资源资产离任审计。建立生态环境损害责任终身追究制。

“实行资源有偿使用制度和生态补偿制度。加快自然资源及其产品价格改革，全面反映市场供求、资源稀缺程度、生态环境损害成本和修复效益。坚持使用资源付费和谁污染环境、谁破坏生态谁付费原则，逐步将资源税扩展到占用各种自然生态空间。”

上述表明，我国自然资源的终极所有权属于全体人民，由政府代为行使其管辖权。在政府管辖权范围内的自然资源及其权益增减变动的知情权，理应由政府来掌控并加以落实。环境会计尤其是宏观环境会计的实质，就是为全体公民实现对自然资源的所有权和政府代表人民行使管辖权的体现。自然资源具有地理区域属性，从政府组织的管理范围看，对区域内资源具有管辖权的是区域政府。因此，各级政府应当成为宏观环境会计的主体。层级低的政府，如最基层的政权，虽然管辖范围小，但是仍然可以对其辖区内的自然资源及其环境实施管控。层级高的政府，需要在辖区范围内协调各地区对环境资源的开发、利用和环境治理。

四、结论

企业作为微观环境会计主体具有先天的局限性，除非有强制性的社会规制来确认企业的环境责任和环境成本，否则其对环境责任与环境成本的充分承担将是不可预期的。资源过度开发和环境污染的现状已经充分地证明了这一点。

只有真正对人民负责的、“以民为本”的政府才有可能和必须成为宏观环境会计的主体。中国是坚持走社会主义道路的国家，执政的中国共产党坚持“立党为公，执政为民”，党的十八届三中全会通过的《中共中央关于全面深化改革若干重大问题的决定》对强化自然资源环境管理又提出了明确要求，使政府作为自然资源与环境核算的主体地位不可动摇。

会计核算体系与统计核算体系各有千秋。如果政府对资源环境的管理是认真的，各项举措要能够落实到位，对资源环境的管理要形成长期有效的机制，要提高核算信息的质量，要建立健全资源环境信息质量保障系统，就需要利用会计核算的方法逻辑，走出一条具有中国特色社会主义的资源环境核算之路。环境会计将获得新的发展空间。●

【主要参考文献】

[1] 习近平.之江新语[M].杭州：浙江人民出版社，2007：118.

[2] 郭道扬.郭道扬文集[M].北京：经济科学出版社，2009：328-329.

[3] 葛家澍，李若山.九十年代西方会计理论的一个新思潮——绿色会计理论[J].会计研究，1992（10）：1-6.

[4] 杨世忠，曹梅梅.宏观环境会计核算体系框架构想[J].会计研究，2010（8）：9-15.