基于生态文明建设的自然资产会计研究

汤健 姚小娴

【摘 要】 加强生态文明建设，是实现人与自然、人与人、人与社会和谐共生、良性循环、全面发展为基本宗旨的社会形态的重要举措。文章基于环境建设的指导思想，从会计角度研究了自然资产的确认、计量和信息披露问题，从传统会计理论角度解析了自然资产特性，提出以货币计量和非货币计量相结合的方式对自然资产进行计量的观点，认为通过彩色财务报告的模式对自然资产相关会计信息进行披露，可体现企业生态文明建设目标的要求，实现经济效益和环境效益共赢。

【关键词】 自然资产； 计量属性； 环境建设； 彩色模式

中图分类号：F230 文献标识码：A 文章编号：1004-5937（2016）02-0017-03

人类对自然资产的滥用使得资源存量日益紧张，环境污染不断加剧等问题影响甚至威胁到了人类的正常生产生活。2007年党的“十七大”提出了要建设社会主义生态文明的新观念，2014年十八届三中全会《关于全面深化改革若干重大问题的决定》中也提出加快生态文明制度建设是重要的改革内容之一。笔者认为，从会计角度披露自然资源相关信息，反映人类对自然资源的消耗情况，树立节约使用的环境保护意识和资源消费观念，促进企业合理开发和利用自然资产有着重要的现实意义。本文拟对自然资产的确认、计量与披露等问题进行研究。

一、从生态建设角度确认自然资产

长期以来，自然资产一直被人类看成是社会公共资源而不是生产性资产，视为是上天的一种“赠送”而排除在经济核算体系之外供人类无偿使用。人类对自然提供的各类资源肆意开采、无计划地开发，给生态环境造成极大损害。因此我们有必要对自然资源重新认识，对自然资产的性质进行解析，将自然资产纳入会计核算体系。笔者认为，在生态建设的大环境下，对自然资产性质的分析，应注重其资产的基本共性和特性。

（一）自然资产是由特定主体拥有或控制的一种天然资源

从资源角度来理解，天然存在的可为人类所用的都是自然资源，包括空气、森林、河流、矿石等等。但根据经济学理论，资产是一种稀缺性的由明确的所有者而拥有的资源。自然资产可作为一项资产加以确认与计量，因为它与资产的基本性质相一致。当某项自然资源能被某一特定主体所拥有或控制，且预期会给该主体带来经济利益时，天然存在的资源才能确定为企业的一项自然资产。如目前条件下，空气并不能被某一特定主体所独有，因此空气是不能确认为一项自然资产的。又比如气候资源中的光能源和风能源，有些通过人类的开发利用会带来经济利益，但由于目前难以界定产权，也不能确认为自然资产。而被某企业拥有的地下矿藏、石油等，则可确认为自然资产。

（二）自然资产是能够产生级差收益的天然资源

自然资产既然能够作为一项资产在会计报表中加以确认与计量，首先它应符合资产的基本性质，但从“自然”这一表象看，自然资产又有别于其他资产，它不是由人们创造生成的，而是一种自然天成的资源。一项自然资源之所以能确认为自然资产，除了满足自然资产的定义之外，还应该是可以被人类开发利用产生级差收益的，这是自然资产稀缺性的体现。自然资产的这一特性有时受到地域性因素的影响。如人们在生产生活中都需要的水资源，可能不会为企业带来级差收益，但对水力发电企业而言，天然的大落差水资源则可能为其带来级差收益。

（三）自然资产是一种可以合理计量的天然资源

马克思曾认为，如果一个产品不是人类劳动的产物，它不会将任何价值转移到产品中去，一切未经人类劳动的天然存在的自然资源，包括原始森林、石油、土地等都是如此。因此，理论界一直认为自然资产是没有价值的，这似乎是人尽皆知的“公理”。按照马克思提出的一般价值理论，森林、矿产、土地等自然资源都不是劳动产品，因而不具有劳动价值，但并未否定它们的价值。自然资源是一种特殊的资产，它能给某一经济主体带来级差收益，这从根本上决定了自然资源具有价格，但是在当前情况下只有能够合理计量的自然资源才能在会计上确认为一项自然资产。从目前国内学者研究的观点中可以发现，自然资产其自身是有价值的观点已经受到广泛认可，只是自然资产价值计量及披露等方面受到颇多争议，也是现阶段研究的重难点之一。

（四）生态文明建设环境下强调对自然资产进行会计计量

建设社会主义生态文明，需要企业提供相关、可靠的会计信息，这就对企业会计和会计信息提出了新的要求。在2015年的两会中，与会代表们提出“编制‘自然资产负债表’可能产生有效的倒逼机制——小到环境保护，大到整个生态文明建设工作”的观点。而编制“自然资产负债表”的前提则是要对企业的自然资产予以确认和计量，这对自然资产会计提出了新的挑战和要求。抛弃传统的资源无价值观念，将排除在传统报表之外的自然资源资产价值在表内予以确认和披露，在追求经济增长的同时强调与自然的和谐共处是目前企业的目标之一。

二、以“可实现”标准计量自然资产

自然资产是一种特殊的资产，这从本质上决定了自然资产具有价值。自然资产的本质和特性，是自然资产定价的重要依据和原则（吕福新，1991）。在会计界，越来越多的学者支持将资产计量的“实现”原则由原来的“已实现”扩展为“可实现”的标准，通过放宽对“过去时的要求”，将收益的确认建立在未来可能实现的公允价值基础之上。这一进步使得自然资产计量成为可能。自然资产其本身是有价值的观点已经受到会计界的广泛认可，许多学者也在自然资产价值计量这一领域提出了自己的观点。笔者认为，以“可实现”标准计量自然资产是较合理的选择。

（一）采用脱手价作为自然资产初始计量成本

国际经验（SEEA2012）表明，如何合理量化自然资产的价值是现阶段自然资产定价的最大难点。对一项资产进行初始计量有交换投入价值（入手价）和交换产出价值（脱手价）两种计价概念。自然资产由于其天然存在的特性，按入手价作为自然资产的初始计量成本显然是不合理的。笔者认为，基于自然资产的确认条件，在考虑自然资产带来的级差收益的影响下，结合会计成本收益配比的原则，采用未来收益观对自然资产进行会计计量，即自然资产未来所能带来的收益用当前的折现率折现后的现值作为其初始计量标准是一个可取的选择。采用未来收益观进行会计计量也是目前财务学界和评估学界比较认同的观点。进行价值量测定时，可以综合运用资产评估的评估方法，并在实践的基础上逐步建立起自然资产价值量评估制度。

对于自然资产的初始计量，笔者认为应区分对自然资产本身的计量和为取得自然资产而付出的支出这两者的差别，前者是自然资产价值本身，后者则不属于自然资产，而是一项为获得资产付出的成本，这些成本包括为取得自然资产而耗费的人力、物力和财力等。在《企业会计准则第27号——石油天然气开采》中仅提出对油气的开采活动进行会计计量和核算，即在油气计量的过程中只考虑矿区权益的取得及油气的勘探、开发、生产和转让阶段中发生的各项费用，却忽视了最重要的计量对象——石油和天然气自身价值的计量问题。这样的计量能否合理反映企业的油气资产是一个值得商榷的问题。

除了考虑自然资产自身价值之外，基于生态建设的需要，应将企业为维持可持续健康发展而在以后会计期间为恢复生态环境而支付的弃置费用现值纳入到自然资产的初始计量之中。将弃置费用纳入初始计量成本，能提升企业对环境恢复的管理意识，也是贯彻可持续发展理念的重要表现。

（二）以是否可再生区分进行自然资产的后续计量

根据自然资产能否进行再生的性质，笔者认为可以将自然资产划分为可再生性自然资产与非再生性自然资产来进行后续计量。对于可再生性自然资产，应着重关注该项资产再生的周期以及再生后资产的质量，按未来有效使用期限确认价值损耗，进行分期摊销确认。对非再生性自然资产来说，如何有效利用有限的自然资产来实现自然资产价值最大化，实现自然环境与企业经济效益双赢是决策者需要考虑的问题。非再生性自然资产由于其不可替代性，资产损耗一经发生便不可恢复，故企业对非再生性自然资产每年至少进行一次资产减值测试，计量其减值额。

（三）采用货币计量与非货币计量相结合的方式

由于自然资产具有实物形态，且其资产的质量高低对该项自然资产产生的经济效益有很大影响，因此在自然资产的计量模式选择方面，选用货币计量与非货币计量相结合的计量模式是学术界广泛认可的观点。其中，货币计量主要是价值量计量，非货币计量主要包括测定自然资产的实物量以及自然资产的品质程度等方面。实物量计量是价值量计量的前提与基础，只有先把实物量计量的工作完成才能进行价值量计量的核算。随着科学技术的发展，雷达、卫星等新技术的测量工作也完成得越来越精确，与所需资源有关的实物量数据容易获取，能为完成价值量计量的统计做好前期研究。与实物量形态不同，自然资产的价值形态包括使用价值和社会价值两大部分，因此自然资产的价值量计量更注重自然资产与社会资源的合理化配置，实现自然资产带给人类的资源经济效益和社会效益。但目前自然资产的价值量计量没有统一的度量标准，资源的稀缺性也会导致不同地域的同质的自然资产价值量计量数值的不一致等问题，尽快提出标准的计量方法是目前亟待解决的问题。

通过对传统计量手段存在的不足进行修正，运用货币计量和非货币计量的双重计量模式，在注重自然资产价值的同时也注重其可持续发展能力，防止企业及企业家只重视经济利益而忽视社会利益和生态效益的短期投机行为，强调注重经济、社会和生态的长期和谐发展。

三、采用彩色报告模式披露自然资产信息

《关于全面深化改革若干重大问题的决定》中提到加快探索编制“自然资产负债表”这一全新的概念。一份完整的自然资产负债表能把企业日常生产活动中产生的经济效益、环境效益和社会效益有机结合起来，为环境与发展综合决策提供重要支撑。但是就目前情况而言自然资产负债表的编制存在三大难点：一是自然资产核算有关的制度安排基本处于空白状态，二是自然资产核算的相关技术方法尚未形成公认、统一的标准，三是由于支撑自然资产负债表编制的统计数据的质量和数据完整性不够，使得在目前条件下自然资产负债表会出现“难产”的情况。既然如此，如何在现有财务报告的基础上反映企业拥有的自然资产呢？笔者认为目前最佳的选择是在传统报表上补充对自然资产相关信息的确认和披露，包括表内信息确认和表外信息披露两个方面，从不同侧面对自然资产的价值和使用情况进行说明。同时可以综合运用Wallman提出的面向21世纪的财务报告彩色模式（color model）。彩色报告模式摒弃了传统财务报告中“非黑即白”的确认标准，对企业满足不同会计信息质量要求的自然资产和目前情况下尚未成为企业自然资产的自然资源进行分层次的信息确认和披露，全面在报表中予以反映，以适应生态文明建设对会计的要求。

（一）核心层次的会计信息确认

按照Wallman彩色报告模式中5个层次对会计信息质量的不同要求，核心层次是满足可定义性、可计量性、相关性和可靠性强会计信息质量要求的确认部分，可以说是彩色报告中最重要的部分，也是彩色报告的第一层次。符合这些信息质量要求的自然资产，满足彩色报告模式的核心层次确认标准，应在彩色报告模式的第一层次予以确认计量。可以设立“自然资产”一级会计科目，将以前列示在生物资产、油气资产等中的符合自然资产定义的天然资源剔除出来，根据不同资产的类别作为“自然资产”的子项目加以列示。通过彩色报告的核心层次对自然资产会计信息的确认，一是能将企业所拥有的自然资产进行合理归类和价值反映，如将油气资产的原始价值与勘探开采支出、经人类加工后产生附加值的油气资产价值区分开来，单独在报表中予以体现，体现自然资产带来的级差收益；二是通过自然资产在资产负债表日时点数的详细反映，能实现自然资源消耗与企业承担环境成本的透明性、公正性，引导企业高效开发利用自然资源，国家及各级政府掌握自然资产的实时存耗量以及自然资产的变化情况，提升全社会对自然资源资产和自然环境的关注度和精细化管理程度，促进经济与自然环境和谐发展。

（二）非核心层次的信息披露

在资源市场配置方面，会计信息的全面、及时、准确披露，对企业实现价值最大化和资源配置最优性起到了至关重要的作用。除核心层次外，对于满足彩色报告模式的其他层次信息质量要求的与自然资产相关的会计信息应按彩色模式标准进行分层披露，以满足利益相关者对相关信息的需求。对于满足可定义性、可计量性、相关性，但可靠性与核心层次相比较弱一点的自然资产应在彩色报告模式第二层次即次核心层次中予以披露。对于满足质量要求中提到的相关性和可靠性，但可计量和可定义性值得商榷的自然资源，如企业自然资源的生态价值等会计信息则可以作为第三层次即中间层次来进行相关信息披露。对于除不符合自然资源可定义性外，其他标准都符合要求的自然资源相关信息则应在彩色报告模式的第四层次进行披露。而对于只具有相关性，其他会计信息质量都不具备的相关信息，如在当前条件下企业无法开采的矿产资源等可以作为第五层次即外围层次加以信息披露和说明。按照彩色报告模式的要求，通过对自然资产与相关自然资源进行分层列示较全面地统计和披露了企业的相关会计信息，打破了传统的财务报告三段论，较好地适应了生态文明建设对自然资产会计信息确认和披露的要求。

除此之外，一些不能在会计报表中予以反映的非财务信息也可能对投资者决策产生重要影响，因此需要在报表附注中进行相关的信息披露。这些无法在会计上确认的非财务信息可以包括企业自然资产管理体系、自然资产的监测制度及监测技术、重要自然资产项目的说明、自然资产的开发利用率及开发前景等内容，但不局限于以上几个方面，企业可以根据自身拥有的自然资产的特点进行非财务信息披露。

通过对彩色财务报告模式中自然资产相关信息的确认和披露，综合多种财务报表全面、系统地反映与企业自然资产有关的财务信息与非财务信息，为企业未来自然资产的合理开发和利用、投资者信息决策提供支持，符合生态文明建设的大趋势。

在生态文明建设的大环境下，会计作为一种制度安排显现出一种对社会变革的推动力。及时准确地确认和披露自然资产相关信息，对企业来说不仅是一种责任，也是有效反映市场资源配置情况的一种表现，对促进投资者进行投资决策和提升企业价值产生积极的影响。这些都需要我们在日后的理论和实践中不断探索，实现经济和环境效益双赢。

【参考文献】

[1] 吕福新.自然资源与自然资产：自然资源定价的重要依据和原则[J].求是学刊，1991（5）：28-32.

[2] 汤琦瑾，蒋梅.论自然资源管理的微观信息支持系统：自然资源会计的构建[J].商场现代化，2009（17）：165-166.

[3] 王泽霞，江乾坤，叶继英.生态文明、大数据与财务成本管理创新：中国会计学会财务成本分会2014学术年会综述[J].会计研究，2014（11）：93-95.

[4] 龚光明，侯涛，夏晓莉.自然资源价值与价值补偿[J].天然气技术，2008（2）：68-71，95.

[5] 封志明，杨艳昭，李鹏.从自然资源核算到自然资源资产负债表编制[J].中国科学院院刊，2014（4）：449-456.

[6] 王泽霞，江乾坤.自然资源资产负债表编制的国际经验与区域策略研究[J].商业会计，2014（17）：6-10.

[7] 许劲，孙俊贻，罗平.自然资源价值探讨[J].重庆建筑大学学报，2003（6）：100-103.

[8] 张航燕.对编制自然资源资产负债表的思考：基于会计核算的角度[J].中国经贸导刊，2014（31）：54-56.

[9] 周志方，王玉.关于编制自然资源资产负债表若干问题的探讨[C]//中国会计学会环境会计专业委员会.中国会计学会环境会计专业委员会2014学术年会论文集，2014：19.