TDABC应用实践初探

苏杰

时间驱动作业成本法（Time-Driven Activity Based Costing，TDABC）最初由哈佛商学院教授Robert Kaplan和他的学生Steven Anderson在作业成本法（ABC）的基础上改进而来。这一改进意在解决传统ABC应用中，作业成本分配出现的成本分配标准——作业计量难以统计的问题。新理论通过管理人员的经验判断来估计相关计量，并以此作为成本费用分配的基础，从而简化ABC运用中包含数据收集等复杂且成本高昂的实际问题。

而在诸如文化创意类行业等人力资本密集型企业里，几乎所有的成本驱动因素都可以归结到人力资源上，人力资源的作业计量又可以用时间和作业技术难度这两个维度来衡量，因此采用时间驱动作业成本法，能够很好地解决科学计算项目成本的问题。此类企业生产模式主要以项目为单位，每个项目的作业人员及工时、技术难度的确定和统计，较其他行业的企业相对容易。

因此，本文以TDABC理论及其在文创设计企业的应用探索为基础，结合自身实践，讨论TDABC理论在人力资本密集型企业里的有效应用，适应企业管理层对精细化管理水平持续提高的现状下对会计信息的复杂要求，基于价值创造开展财务管理，建立管理会计模型。

在人力资本密集型企业中，企业各项成本费用的驱动因素几乎都是源自人力资源，经营成本构成中人力成本也占很大比例。在传统的会计核算模式下，人力成本作为间接成本在会计核算中通过产品成本计算及成本结转合并体现在主营业务成本这个损益类科目中，且没有设置单独的人力成本总分类账户，而只能间接体现在“应付职工薪酬”这个负债类账户中（虽然成本、费用账户中也有工资、福利费等明细分类，但它分散于各个损益账户，并不能完整归集体现总体数据），这一账户也不适宜按照服务品类、项目名称等进行明细核算；传统核算模式也没有基于成本性态分析前提下对固定人力成本和变动人力成本的细化分类；更没有与此对应的分类别、分项目的人力成本归集和分配。这样的会计核算反映出的信息，完全不能满足企业管理层对经营过程精细化管理的要求。将时间驱动作业成本理论应用于成本计算、归集、分配过程中，这些问题都得到了很好的解决

项目预算管理

企业根据其经营宗旨制定战略目标，依据战略目标制定年度经营目标，根据年度经营目标编制企业整体年度经营预算（现金预算、资本预算、预算报表等各预算管理模块，因不是本文讨论的重点，对此本文均予忽略不做赘述，本文只讨论经营预算制定与执行过程中的“项目预算管理”部分），将年度经营预算分解到各业务模块（或称为业务单位，下同）。针对预算目标分解，可以是以固定人力成本为基础，并按照既定人力效率来确定，如下图1。各业务模块根据项目生产周期、在产项目等因素，分解到年度内的各个时期（基于行业特性，一般以季度为划分时间节点），通过经营预算，财务部门可以掌握公司乃至细化到每个业务模块的经营目标，并结合预算动因，作为财务部门对业务模块经营绩效的控制准绳。

人力成本整体基于营业额可以分解为固定人力成本和变动人力成本两部分。固定人力成本由税前工资、社保医保费用、住房公积金组成；变动成本即为以营业额为基础计提的奖金，如下图2。

企业预算管理的主要基点是项目预算，这也是实现企业精细化管理的基础，而项目预算管理的主要动因就是人力资本支出。在年度预算任务框架下，各业务单位可以根据洽谈的每一个项目细节会同财务部门开展项目盈利水平分析，对项目生产的直接成本进行预计，对参与项目生产的人员及角色贡献进行初步确定，也就是确定每一角色的计划工时及技术难度系数，编制项目预算初稿。此项工作在合同签订前完成，通过项目预算可以评估项目贡献，进而对项目报价及合同金额谈判提供指引，合同签订后，确定项目预算终稿，作为生产控制和项目绩效考核的依据。

TDABC下的成本计算、归集与分配

通过TDABC对人力成本进行归集和分配的过程，一方面作为公司内部绩效考核的依据，另一方面也是类似传统企业的成本计算过程——根据时间驱动作业成本计算单，可以作为原始凭据在核算会计系统里调整先前已经计入主营业成本等账户的信息，将人力成本发生（比如发放工资、支付社保公积金等）时按照总额计入主营业务成本的金额（待分配金额），据以调整，分品类、分项目进行调整，这样通过传统会计核算系统，也可以生成任何需要的管理报表。

基于TDABC法下的成本计算，其核心是项目人员生产耗费实际工时的记录，这是分配项目人力成本的主要基础。在现实情况下，一个业务单位会同时开展若干个项目生产，同样，业务单位内的各个成员也会同时参与若干个项目的生产，如果没有项目预算事先对参与人员的贡献做出合理界定，进而以技术难度系数的形式进行数据化表达；如果没有时间驱动作业成本法这个工具，各项间接成本就很难科学地、相对精确地分配到各个项目中去，也就无法对项目获利情况进行准确核算，无法对项目控制水平进行评价，精细化管理更是无从谈起。通过TDABC工具，基于业务单位内每位成员各自参与不同项目生产的工时记录，可以实现所有间接成本在不同业务单位、不同项目间的科学分配，厘清各项成本的项目归属，彻底解决项目损益信息失真的问题。

在TDABC法下，成本计算科学与否关键在于两个因素：项目人员作业时间和人员项目生产角色对应的技术难度系数，这两个数据都由项目组编制。企业在实行TDABC之时，为避免可能出现的基础数据失真的问题，可以设立专家委员会或者类似机构，由专家对项目、生产进度及项目人员生产工时记录进行审核和检查，并确认最终各项目、各成员的生产工时数据；由专家委员会根据项目及项目组成员工作分配情况，评估确定每个人在该项目生产中的价值贡献，从而复核、修正各自的技术难度系数。经审核后的两类数据统一汇总传递到财务部门成本与预算会计处进行进一步处理。在实际执行中，为节约成本提高工作效率，可以由项目组提交由项目生产人员和项目经理签字确认的工时分配单，由上级业务领导、人事领导审核后确认，即由上级领导代替专家委员会的这一职能。

在这种情况下，每个项目进入生产阶段时，由项目组对参与项目的每个成员的实际工作时间进行记录，在项目生产完成时，结合项目成员各自的技术难度系数，可以算出每个成员的人员项目贡献，进而据以分配项目人力成本。项目人力成本中的固定人力成本部分，根据各成员标准工作时间下的单位成本乘以该项目实际工作时间得出。变动人力成本不同于固定成本，它本身跟项目生产直接相关，可以说是项目生产发生的“直接”成本，它通过项目营收、项目奖金提取比例确定。而且，变动人力成本是基于项目为基础计算，因此变动人力成本可以直接归属到对应的项目成本中。

在项目变动成本核算中，由于变动人力成本（即项目奖金）支出以个人为基本单位，这里也对项目奖金的成员分配算法进行介绍。由“项目营收”与“项目奖金提取比例”确定项目奖金总额，再结合所有成员项目贡献值，确定项目单位奖金额；最后根据成员项目贡献值，计算确定各位成员参与该项目生产所分配的奖金额度，不同项目分配给各成员的奖金额度合计构成对应成员的奖金总额。

注：人力成本计算有关算法

1、固定人力成本算法

项目固定人力成本= 各成员固定人力成本

项目成员固定人力成本=该成员期间固定人力成本总额÷期间标准工作时间×该项目实际工作时间

期间标准工作时间=期间工作日数×8小时

2、变动人力成本算法

项目奖金总额=项目营收×奖金提取比例

项目单位奖金=项目奖金总额÷ Σ人员项目贡献

人员项目贡献=人员项目工作技术难度系数×工作工时

项目人员奖金=项目单位奖金×人员项目贡献

绩效考核及促进经营管理水平提升

如果没有实行TDABC，企业损益的精确核算仅在公司总体层面，各业务单位乃至每一个生产项目的损益水平、获利情况没有准确的数据支撑，这也给企业开展绩效考评、追求不断提高经营效率的理想与现实形成非常大的差距。在实行TDABC后，实现了项目成本的科学归集和准确分配，对企业开展对应的绩效考核意义重大。

首先，企业对每一个业务单位的经营业绩了如指掌，这与过去只了解营收、不了解成本的现实相比，从管理层面讲可以说是天壤之别。对业务单位的绩效考核，从仅考核回款额的单指标，转化为考核经营效益和效率等方面多指标；从仅考核业务规模，转化为结合BSC理念开展多维度的平衡考核。进而对业务单位总监、分院长等骨干精英进行多维度绩效考核，确保个人目标与公司目标一致。比如，在没有实行基于TDABC的会计核算和平衡考核之前，较多的业务人员多追求核算期的业务规模和回款金额，少考虑项目成本和获利水平；多追逐短期利益，少关注战略利益。对于很多项目来说，在某些时候某种情况下签约的某个项目合同的利益目标有所不同，根据这种不同定位，可以将项目划分为战略性项目合作和获利性项目合作，这两类项目的回款与收益水平完全不同。在实行基于TDABC系统的绩效考核之前，因为直接涉及自身利益，业务人员对于战略性项目合作的积极性不高，而偏重获利性的项目合作。现在则不同了，通过基于TDABC的项目预算，公司可以清晰地确定战略性合作项目的成本收益水平，进而确定两类完全不同的奖金提取比例，在确保公司战略利益的情况下，可以有效兼顾项目参与生产人员的个人收益。

其次，可以通过基于TDABC核算系统的项目成员生产实际耗费工时，结合项目预算标准工时开展所有项目成员绩效考核。通过对每个项目成员的实际工作工时与标准工作工时的差异分析，实际人力成本与预算人力成本的对比，可以清楚揭示出考核期间项目成员的工作饱和度及存在人力资源浪费或者负载过大的地方，以及因合同方不断提出设计方案修改导致的工时超支。前者可以通过人力资源部门做出相应的调整；后者可以基于工时超支导致的成本投入增加，指导业务人员与合同方的交涉谈判，并据以获得合理的成本补偿，维护公司既有经济利益。

再次，通过TDABC系统，可以实现每一个生产项目的完全损益核算，从而揭示每一个项目真实的获利水平，有效提高项目管理水平。通过这一系统，一方面可以确定企业的合同定价范围，从而指导公司业务单位在合同洽谈过程中的项目定价。另一方面，可以科学界定项目分类，对于战略性项目，企业可以清楚地确定能够承受的最低合同价格；对于收益性项目，企业可以清晰地知道每一个项目的获利水平，并通过项目生产过程控制，确保获利目标最终得以实现。

总而言之，TDABC理论是人力资源密集型企业进行精细化管理的有力武器之一，企业可以通过实践这一先进理论，不断改革、修正成适合于自身实际情况的行之有效的高水平的财务管理系统。虽然本文列出了基于TDABC理论的有效应用，但这仅是企业经营管理应用中的一部分，该理论在企业经营管理中有着非常广泛的应用空间，需要不断地探索、总结、应用，因为，在企业管理层持续提高经营管理效率的诉求下，这确实是一个好工具。