IFRS9与IAS39的差异分析及启示

肖琳

摘  要：本文主要介绍IFRS9对套保会计准则作出的重要修订，分析IFRS9与IAS39关于套保会计准则方面的不同点，并探讨了国际套期保值会计准则改革对我国的启示。

关键词：套期保值会计;IAS39;IFRS9

一、IFRS9的出台背景

1998年，国际会计准则委员会（IASC）发布了《国际会计准则第39号—金融工具：确认和计量》（IAS39），在该准则的执行过程中，许多财务报告使用者都感到难以理解，因此希望国际会计准则理事会（IASB，2001年由IASC改名）能重新修订IAS39，制定一套更易理解的、操作性强的、以“原则”为导向的金融工具会计准则。为此，IASB于2006年将金融工具会计准则的修订工作提上了议程。2008年金融危机的爆发更是将金融工具问题推向了风口浪尖，为应对此次金融危机给会计准则带来的挑战，IASB于2008年10月开始处理由全球金融危机引发的财务报告问题，并于2009年5月启动了“替代IAS39项目”，围绕金融工具分类与计量、公允价值计量、金融工具减值、套期会计等问题进行全面修订。

二、IFRS9中套期保值会计准则的修订进程

2008年3月，IASB发布了金融工具准则讨论稿，提出要简化当前的套期保值会计，并列举了一些备选方案;2009年12月14至18日，IASB讨论了对套期保值会计准则改革的反馈意见，并对风险报告、风险管理与套期保值活动之间的联系进行了研究;2010年2月17日，FASB与IASB在伦敦举行联合会议，决定一起探讨套期保值会计问题，特别是关于如何识别被套期风险和如何测定套期有效性的问题;2010年3月3日，

IASB讨论了套期会计关系当中对被套期项目的指定问题，并提出衍生金融工具在某些情况下也可以被指定为被套期项目;

2010年12月9日，IASB对外正式发布了套期保值会计征求意见稿;2012年9月7日，IASB发布了IFRS9中套期保值会计部分的审议草案;2013年11月19日，IASB对外发布了《国际财务报告准则第9号——金融工具（套期会计的修订）》的最新版。IFRS9中的套期会计准则解决了IAS39中关于套期会计运用的实务问题，并使套期保值会计更能紧密地反映主体风险管理的情况。

三、IFRS9中套期保值会计准则的变化

其具体变化主要体现在以下八个方面：第一，扩大了套期会计中可以被指定为套期工具的范围。IFRS9允许以公允价值计量且其变动计入损益的非衍生金融资产或负债能被指定为套期工具。第二，扩大了套期会计中可以被指定为被套期项目的范围。IFRS9指出不论是金融项目还是非金融项目，只要风险成分可以单独辨认且能够可靠计量，均可被指定为被套期项目;但IAS39只针对金融项目。第三，取消了套期有效性数量测试。IAS39要求套期有效性在80%-125%范围内，才能运用套期会计。而IFRS9取消了这一衡量套期有效性的量化界限标准，被基于风险管理目标的测试所取代，该测试主要关注套期工具和被套期项目之间的经济关系，以及该经济关系中信用风险的影响。第四，改进了公允价值套期会计方法和期权初始时间价值的会计处理。关于公允价值套期会计方法，IFRS9认为：（1）套期工具与被套期项目的公允价值变动应先在其他综合收益中确认，属于无效套期的部分再从其他综合收益转入损益;（2）被套期项目的公允价值累计变动损益应在资产负债表中作为单独的项目列示。而IAS39认为，套期工具与被套期项目的公允价值变动都要计入当期损益。关于期权初始时间价值：IFRS9认为，初始时间价值公允价值的变动也应先在其他综合收益中确认，被套期项目影响损益时再转入利润表，对于远期合约也存在与期权类似的情况。第五，删除了回顾性评价的要求，也就是说，企业不需要在年度财务报告或中期报告中来评价套期保值活动在过去的会计期间是否高度有效。IAS39则规定企业对每笔购销交易都要在期末做回顾性评价，这给财务工作带来了沉重的压力。第六，允许套期关系发生变化后进行重新平衡。

IFRS9认为，套期关系发生变化时，允许某部分的套期关系存续，而不是终止全部的套期关系。但根据IAS39，套期关系发生变更时往往要求主体终止套期会计，同时重新确定新的套期关系来反映相应的变化。第七，取消了主体可自愿撤回原先指定的套期关系的能力，即当主体选择使用套期会计时，只有存在下列情形时，才能终止套期关系：（1）套期工具到期或被出售、终止或行使;（2）对于现金流量套期，被套期的预期交易很可能不再发生;（3）套期不再符合套期会计的标准。第八，提高了披露要求。具体来说，企业需要披露：（1）企业的风险管理策略及其如何应用于管理风险;（2）企业的套期活动怎样影响未来现金流量的总额、时间和不确定性;（3）套期会计对企业的财务状况表、综合收益表和权益变动表的影响。

四、国际套期会计准则的改革对我国的启示

第一，简化适用条件，提高准则适用性。目前，我国套期保值会计准则对套期会计的适用条件作了严格的规定，从而使得不少企业无法使用套期会计，以致很多企业将以套期保值为目的的期货业务作为一般衍生品进行核算。而IASB对套期保值会计准则的制定就是一个由繁至简的过程，我国的套期会计准则的发展方向也应该是简化与原则化，降低套期会计的应用门槛。第二，制定套期保值准则执行指南，提供明确的实务操作指引。现行套保会计准则中存在着许多对于套期会计方法应用的原则性规定，且套期保值准则描述过于简单，缺乏具体的实务操作指引，使得财会人员在进行套期保值业务的会计处理时感到困惑。所以，应该尽量提供更为具体的指导。第三，完善套期保值活动信息披露制度，提高透明度。我国目前的披露要求主要体现在财务报告中，但是绝大多数上市公司在年报中并没有反映出来。而IASB建议新的披露模式包括表内和表外披露，这样使用者就能够直接获取更多关于套期保值活动的信息。因此，我国应该提高套期会计信息的披露要求，保证信息透明化，方便使用者根据相关信息做出正确决策。第四，加大投入，培养相关专业人才，提高专业人员素质。随着衍生品的广泛使用，套期会计将会占有举足轻重的地位，而套期会计处理在实务方面具有一定的复杂性，这就要求相关专业人员有很强的业务素质能力、分析能力和职业判断能力，并且需要具备战略性的眼光。因此，必须加大投入，通过培训、再教育等手段，加强专业人员的素质教育，提高财会人员应用准则正确处理套期会计实务的能力，为套期会计准则的实施奠定坚实的基础。

结语：IFRS9中套期会计准则的新要求为解决我国套期保值会计处理实务中的许多困难提供了实质性的指导，并对健全我国金融衍生工具会计制度具有很强的借鉴意义。作为IASB的成员，我国应以此为借鉴，尽快完善和健全套期保值会计准则，也就是说相关会计准则制定机构应适时启动套期会计准则修订和完善项目，并能提供套期保值会计的实务操作指导手册，使企业和相关准则使用者能更好地理解套期会计准则的涵义，防止准则的滥用和误用，从而提高套期会计准则在我国的实用性和可操作性。

参考文献：

[1] 王引晟.IASB对套期保值会计的改进评述[J].中国证券期货，2013（07）.

[2] 司振强.对IASB发布套期会计修订征求意见稿的解读[J].金融会计，2011（04）.