购房赠送物业如何进行涉税处理

■刘银兴

学术交流

购房赠送物业如何进行涉税处理

■刘银兴

A房地产公司为促销，对外承诺：购买房屋免收一年的物业费。物业为其下设的物业公司管理。A房地产公司取得的收入应当如何申报缴纳营业税，其代业主承担的物业管理费是否允许作为土地增值税、企业所得税税前扣除扣除项目扣除？

一种观点认为：A房地产公司应当按实际收取的全部价款计算缴纳营业税。在计算土地增值税上，因为A房地产公司支付的物业管理费属于与取得收入无关的支出，应当计入营业外支出，而土地增值税扣除项目中并不包括营业外支出项目，所以，其支付的物业费用不允许作为土地增值税扣除项目扣除。在企业所得税上，物业公司向业主提供物业管理服务，应当将物业费发票开具给被服务的对象即业主，如果A房地产公司将冠名业主的发票作为本公司费用核销，根据现行企业所得税的规定，不符合规定的发票不允许在企业所得税前扣除。即是物业公司将发票直接开具给实际支付单位即A房地产公司，但A房地产公司承担的是业主的费用，按照企业所得税法的精神，属于与生产经营活动无关支出，同样不能够在企业所得税税前扣除。同时，物业公司将本应开具给业主的发票直接开具给A房地产公司，也不符合发票相关管理规定。

另一种观点认为：A房地产公司销售房屋送“物业”，属于“买一送一”行为，应当将取得的收入分别确认销售不动产收入和物业费收入，并分别按销售不动产和服务业计算缴纳营业税。在土地增值税上，应当将确认的销售不动产收入作为土地增值税应税收入，因物业费收入不属于土地增值税征收范围，相应其支付的物业费用也不存在土地增值税税前扣除的问题。在企业所得税上，根据《国家税务总局关于确认企业所得税收入若干问题的通知》（国税函〔2008〕875号）的规定，企业以买一赠一等方式组合销售本企业商品的，不属于捐赠，应将总的销售金额按各项商品的公允价值的比例来分摊确认各项的销售收入。虽然该文件中仅是明确“买一赠一等方式组合销售本企业商品”，但对提供劳务也应当属于同一性质。因此，A房地产公司应当将取得的全部收入按房屋与物业费的市场价格的比例分别确认收入，相应将支付的物业费计入公司成本费用项目，并允许企业所得税前扣除。

第三种观点认为：A房地产公司不仅应当全额确认销售不动产收入并计算缴纳“销售不动产”营业税，同时对赠送的“物业”也应当按照市场价格确认收入并计算缴纳“服务业”营业税。在土地增值税上，应当全额确认土地增值税应税收入，A房地产公司代为业主承担的物业费用属于促销费用，应当计入销售费用。同时，由于房地产开发费用（包含销售费用在内）的扣除是按照土地和开发成本两项之和的一定比例计算扣除，而不是企业实际发生额，所以此部分费用不能再另行扣除。在企业所得税上，赠送的物业应当按照市场价格确认收入，同时，允许将支付的物业费计入成本费用，允许所得税税前扣除。

分析：首先，A房地产公司销售房屋赠送的“物业”，并非是由A房地产公司提供，虽然A房地产开发公司从业主收取的房款中包含了物业费收入，但并未提供物业管理服务，所以，A房地产开发公司不存在缴纳服务业营业税的问题。其次，A房地产开发公司虽然“美其名曰”无偿送“物业”，但在售房赠送“物业”的过程中，房地产公司从购房人取得的价款包含了物业费用。因为任何一个企业都是以追求利润最大化为根本宗旨，房地产公司在做赠送“物业”的决策时，必然测算过相关成本与带来的效益，房屋的售价中不可能不包含所赠送“物业”的价值，只不过收取的货币已被包含在房屋的售价中，没有直接反映出来。但无偿赠送物业，其物业服务又不是由房地产公司提供，而是由另外的物业公司提供，所以房地产公司收取的房款中，相当于物业费的部分应属于代收款项。对A房地产公司销售商品房同时代收的费用，根据《中华人民共和国营业税暂行条例》（中华人民共和国国务院令第540号）第五条的规定，纳税人的营业额为纳税人提供应税劳务、转让无形资产或者销售不动产收取的全部价款和价外收费。以及《中华人民共和国营业税暂行条例实施细则》(财政部、国家税务总局令第52号)第十三条的规定，营业税条例所称价外费用，包括收取的手续费、补贴、基金、集资费、返还利润、奖励费、违约金、滞纳金、延期付款利息、赔偿金、代收款项、代垫款项、罚息及其他各种性质的价外收费，但不包括同时符合以下条件代为收取的政府性基金或者行政事业性收费：(一)由国务院或者财政部批准设立的政府性基金，由国务院或者省级人民政府及其财政、价格主管部门批准设立的行政事业性收费；(二)收取时开具省级以上财政部门印制的财政票据；(三)所收款项全额上缴财政。所以，A房地产公司在计算缴纳营业税时，其收取的全部价款和价外费用（包括代收的物业费）为销售不动产应税收入，应按“销售不动产”税目全额申报缴纳营业税。

在土地增值税上，根据《财政部、国家税务总局关于土地增值税一些具体问题规定的通知》（财税字〔1995〕48号）第六条的规定，对于县级及县级以上人民政府要求房地产开发企业在售房时代收的各项费用，如果代收费用是计入房价中向购买方一并收取的，则可作为转让房地产所取得的收入计税。如果代收费用未计入房价中，而是在房价之外单独收取的，可以不作为转让房地产的收入。对于代收费用作为转让收入计税的，在计算扣除项目金额时，可予以扣除，但不允许作为加计20%扣除的基数；对于代收费用未作为转让房地产的收入计税的，在计算增值额时不允许扣除代收费用。《国家税务总局关于印发〈土地增值税清算鉴证业务准则〉的通知》（国税发〔2007〕132号）第二十五条进一步明确：对纳税人按县级以上人民政府的规定在售房时代收的各项费用，应区分不同情形分别处理：1．代收费用计入房价向购买方一并收取的，应将代收费用作为转让房地产所取得的收入计税。实际支付的代收费用，在计算扣除项目金额时，可予以扣除，但不允许作为加计扣除的基数；2．代收费用在房价之外单独收取且未计入房地产价格的，不作为转让房地产的收入，在计算增值额时不允许扣除代收费用。A房地产公司收取的房款中包含了业主应当承担的物业费，虽然其代收的物业费虽然不属于县级以上人民政府的规定的各项费用，但均属于不构成房价的代收费用，参照上述代收规费的规定：如果房价中包括了物业费，相应应当扣除物业费用，但不能作为加计扣除以及房地产开发费用扣除的基数；如果将代收物业费用从房价收入中剔除，相应支付的物业费用不允许土地增值税前扣除。虽然收入与扣除金额一样，对增值额并不产生影响，但土地增值税税率实行超额累进税率，在计算增值率时，扣除基数越大，相应增值率降低，有可能会影响增值税的税率，从而影响土地增值税的结果。

在企业所得税上，根据《国家税务总局关于印发〈房地产开发经营业务企业所得税处理办法〉的通知》（国税发〔2009〕31号）第五条的规定，开发产品销售收入的范围为销售开发产品过程中取得的全部价款，包括现金、现金等价物及其他经济利益。企业代有关部门、单位和企业收取的各种基金、费用和附加等，凡纳入开发产品价内或由企业开具发票的，应按规定全部确认为销售收入；未纳入开发产品价内并由企业之外的其他收取部门、单位开具发票的，可作为代收代缴款项进行管理。因此，房地产开发公司代物业公司向业主收取的物业费，如果房屋价款与物业费用分别开票，即该物业费未纳入房屋价款内，且由物业公司向购房户开具发票，该物业费可作为代收代缴款项处理；若该物业费纳入房屋价款内，则应全额确认为销售收入，根据实质重于形式原则，对房地产公司代业主支付的物业费，属于与取得收入直接相关的支出，按照企业所得税法的规定，可以在企业所得税税前扣除。