股权激励的个人所得税缴纳

刘慎花

股权激励的个人所得税缴纳

刘慎花

股权激励，是一种以股份方式支付的职工薪酬。企业股权激励主要分为股票期权、股票增值权、限制性股票三种方式。股票期权是指上市公司按照规定的程序授予本公司及其控股企业员工的一项权利，该权利允许被授权员工在以后的时间内以某一特定价格购买本公司一定数量的股票。股票增值权是指上市公司在未来的一定时期和约定的条件下，授予本公司员工获得约定数量的股票在价格上升时所带来的一种收益权利。而限制性股票则主要是指上市公司按照股权激励计划所约定的条件，授予公司员工一定数量本公司的股票，被激励的对象只有在业绩目标或者工作年限符合股权激励计划所规定的条件时，才可出售限制性股票并从中获益。本文就上市公司股权激励缴纳个人所得税的问题进行纳税分析。

一、股权激励个人所得税优惠政策

股权激励所得的实质是企业对员工的劳动分红，根据《中华人民共和国个人所得税法实施条例》（中华人民共和国国务院令第600号）第八条的规定，工资、薪金所得是指个人因任职或者受雇而取得的工资、薪金、奖金、年终加薪、劳动分红、津贴、补贴以及与任职或者受雇有关的其他所得。由此可见，劳动分红是个人工资、薪金所得的内容之一。企业发放的劳动分红应该并入发放当月的工资缴纳个人所得税。但国家为了鼓励上市公司对员工实施股权激励政策，根据《财政部、国家税务总局关于个人股票期权所得征收个人所得税问题的通知》（财税〔2005〕35号）、《国家税务总局关于个人股票期权所得缴纳个人所得税有关问题的补充通知》（国税函〔2006〕902号）以及《财政部、国家税务总局关于股票增值权所得和限制性股票所得征收个人所得税有关问题的通知》（财税〔2009〕5号）的规定，对于个人从上市公司（含境内、外上市公司）取得的股票期权、股票增值权以及限制性股票行权所得，给予不直接并入当月所得，而是平均分配到实际在境内工作月份，长于12个月按12个月进行计算单独缴纳个人所得税的税收优惠政策。对于规定月份数如何理解？比如，张某在2001年5月10日进入某上市公司任职，2006年11月担任该公司财务总监，2013年11月10日该公司实行股票增值权计划，张某取得了股票增值权。张某在2014年12月20日行权。这里，对于规定月份数的计划可能会有两种意见：第一种是2001年5月10日～2014年12月20日，即从张某受雇于该上市公司就开始计算；第二种是2006年11月～2014年12月20日，即从张某开始担任该公司财务总监之日开始计算。这两种计算方法都有一定的理由，税法并没有明确的规定。但财税〔2005〕35号、国税函〔2006〕902号文规定：如果计算出来的月份数长于12个月，按12个月计算。根据《中国证券监督管理委员会关于发布〈上市公司股权激励管理办法〉（试行）的通知》（证监公司字〔2005〕151号）等相关文件的规定，股票增值权计划从授权日到可行权日之间的间隔不得少于1年。因此，即使从授权日开始计算，规定的月份数也是大于等于12个月的。所以，一般规定月份数取12。

二、股权激励个人所得税优惠政策的适用范围

根据《国家税务总局关于股权激励有关个人所得税问题的通知》（国税函〔2009〕461号）第七条的规定，“股权激励”优惠计税方法仅适用于上市公司（含所属分支机构）和上市公司控股企业的员工，其中上市公司占控股企业股份比例最低为30%（间接控股限于上市公司对二级子公司的持股）。《国家税务总局关于个人所得税有关问题的公告》（国家税务总局公告2011年第27号）文件进一步规定：企业由上市公司所持有的持股比例不低于30%的，其员工以股权激励方式持有上市公司股权的，可以按照国税函〔2009〕461号文规定的优惠计算方法，计算扣缴的股权激励个人所得税，不再受上市公司控股企业层级的限制。国税函〔2009〕461号文第七条中“间接控股限于上市公司对二级子公司的持股”的内容废止。

这里要注意：第一，上市公司占控股企业股份比例最低为30%；第二，间接持股比例，按各层持股比例相乘计算，上市公司对一级子公司持股比例超过50%的，按100%计算。比如：A上市公司持有B公司的51%股份，B公司又持有C公司30%的股份，C公司又持有D公司80%的股份。A上市公司间接持C公司股比例为100%×30%＝30%；A对D的间接持股比为100%×30%×80%＝24%，但因为A对D间接持股24%，低于30%，所以D公司员工的股权激励所得不能采用税法规定的优惠计税方法。

国税函〔2009〕461号文同时还规定：对具有下列情形之一的股权激励所得，不适用本通知规定的优惠计税方法，直接计入个人当期所得征收个人所得税：1．除上市公司（含所属分支机构）和上市公司控股企业的员工（其中上市公司占控股企业股份比例最低为30%）之外的集团公司、非上市公司员工取得的股权激励所得；2．公司上市之前设立股权激励计划，待公司上市后取得的股权激励所得；3．上市公司未按照本按规定向其主管税务机关报备有关资料的。

三、股权激励个人所得税应纳税所得额的确定

1．根据财税〔2005〕35号文的规定，股票期权形式的工资、薪金应纳税所得额＝（行权股票每股的市场价－员工取得该股票期权所支付的每股施权价）×股票份数。员工将持有的股票期权进行提前转让的，应该以转让净收益为股票形式的工资、薪金所得，缴纳个人所得税。取得股票期权的员工在行权日并不实际买卖股票，而是按行权日股票期权所指定股票的市场价与施权价之间的差额，直接从授权企业取得价差收益的，其价差收益应该作为员工取得的股票期权形式的工资、薪金所得，按照有关规定缴纳个人所得税。2．根据国税函〔2009〕461号文的规定，被授权人股票增值权的应纳税所得额计算公式为：股票增值权某次行权应纳税所得额＝（行权日股票价格－授权日股票价格）×行权股票份数。3．根据国税函〔2009〕461号文的规定，限制性股票的应纳税所得额＝（股票登记日股票市价＋本批次解禁股票当日市价）÷2×本批次解禁股票份数－被激励对象实际支付的资金总额×（本批次解禁股票份数÷被激励对象获取的限制性股票总份数）。股票增值权被授权人的应纳税所得额，是由上市公司根据授权日与行权日股票差价乘以被授权股数，直接向被授权人支付的现金。

四、股权激励个人所得税税款的计算

个人在纳税年度内第一次取得股票期权、股票增值权所得和限制性股票所得的，上市公司应按照下列公式计算扣缴其个人所得税：应纳税额＝（股票期权形式的工资、薪金应纳税所得额÷规定月份数×适用税率－速算扣除数）×规定月份数。个人在纳税年度内两次以上（含两次）取得股票期权、股票增值权和限制性股票等所得，包括两次以上（含两次）取得同一种股权激励形式所得或者同时兼有不同股权激励形式所得的，上市公司应将其纳税年度内各次股权激励所得进行合并，并按以下公式计算应纳税款：应纳税款＝（本纳税年度内取得的股票期权形式工资、薪金所得累计应纳税所得额÷规定月份数×适用税率－速算扣除数）×规定月份数－本纳税年度内股票期权形式的工资、薪金所得累计已纳税款。

五、股权激励个税纳税义务发生时间

股票期权是在行权时发生个税纳税义务；股票增值权是上市公司向被授权人兑现股票增值权所得的日期为个人所得税纳税义务发生时间；限制性股票是在每一批次限制性股票解禁时发生个税纳税义务。特别需要注意的是，员工取得可公开交易的股票期权，属于员工已实际取得有确定价值的财产，应按授权日股票期权的市场价格，作为员工授权日所在月份的工资、薪金所得，并按财税〔2005〕35号文第四条第（一）项规定计算缴纳个人所得税。另外，实施股权激励计划的境内企业为个人所得税的扣缴义务人，应按税法规定履行代扣代缴个人所得税的义务。根据《财政部、国家税务总局关于上市公司高管人员股票期权所得缴纳个人所得税有关问题的通知》（财税〔2009〕40号）的规定，对上市公司高管人员取得股票期权和限制性股票在行权时，纳税确有困难的，经主管税务机关审核，可自其股票期权行权之日起，在不超过6个月的期限内分期来缴纳个人所得税。被激励对象在以股票增值权方式被进行股权激励时，由于其在行权时取得的是现金，所以在纳税上不存在任何困难。所以，对上市公司高管人员取得的股票增值权所得，必须在取得的当期一次性缴纳应纳的个人所得税，不可以申请分期纳税。

六、股权激励个人所得税应报备的资料

根据国税函〔2009〕461号文的规定，股权激励应报送的资料包括：

1．实施股票期权、股票增值权计划的上市公司，在股票期权计划实施前，应该将股票期权协议书、授权通知书、企业的股票期权计划、实施方案等资料报送至主管税务机关；应该在员工行权之前，将股票期权行权通知书和行权调整通知书等相关资料报送至主管税务机关。

2．实施限制性股票计划的境内上市公司，应该在中国证券登记结算公司（境外为证券登记托管机构）进行股票登记、并经上市公司公示后的15日内，将本公司限制性股票计划或者实施方案、授权通知书、协议书、股票登记日期以及当日收盘价、禁售期限和股权激励人员名单等相关资料报送主管税务机关进行备案。境外上市公司的境内机构，则应向其主管税务机关报送该境外上市公司实施股权激励计划的中（外）文资料进行备案。

3．扣缴义务人和自行申报纳税的个人在申报纳税或代扣代缴税款时，应该将个人接受或转让的股票期权以及认购的股票情况（包括种类、数量、施权价格、行权价格、市场价格、转让价格等）在税法规定的纳税申报期限内报送至主管税务机关。

特别提醒：在申报备案资料时，各地税务机关依据有关规定制定有地方规章的，按其规定申报。