税收制度与经济发展保持同步*——今后20年中国税制改革面临的挑战

杰弗里·欧文斯 李 娜译

税收制度与经济发展保持同步*
——今后20年中国税制改革面临的挑战

杰弗里·欧文斯 李 娜#译

杰弗里·欧文斯（Prof. Dr. Jeffrey Owens），维也纳经济大学奥地利税法与国际税法研究所教授、国际税收政策中心主任。欧文斯先生于1973年在剑桥大学获得博士学位，创建了经济合作与发展组织(OECD)税收政策研究团队，并且多年担任OECD财政事务部门负责人和税收政策与管理中心主任。

编者按 自2015年1期开始，我刊增设“锐度·专栏”栏目，邀请国内外财税领域著名专家、学者、实务界人士就国际税收热点问题发表个人观点与见解。他们将以其敏锐独到的视角、丰富详实的内容、精辟凝练的语言、独树一帜的文体风格为读者多角度呈现税收思辨之美。

税制改革是一个持续的过程。中国的经济、社会和环境都在不断变化，这要求中国税制和税收征管必须继续改革，以跟得上相应的发展。在接下来的20年，哪些重要因素将决定中国税制以及税收征管的发展？

中共中央政治局在2014年6月批准的《深化财税体制改革总体方案》中将进一步深化财税体制改革作为工作的重点，而且要求在2016年底前完成。因此，中国接下来的财税体制改革方案必须做出“响应”，适应中国的发展战略。我认为未来20年中国税制改革将面临以下五点挑战：

第一，税制要向净资本输出国的角色转变。随着中国跨国公司对外直接投资（FDI）与间接投资的不断增加，未来两年中国有可能成为净资本输出国。

第二，在更加开放的环境中保护中国税基，使中国企业和个人在享受避税地的税收优惠时，仍然自愿在中国合规纳税。

第三，利用税收政策治理环境污染问题。

第四，改进税收制度，解决收入和财富分配过程中贫富差距扩大问题。

第五，创立一个全新的国际税收治理体系，并且中国应成为新体系的主导者。

上述每点都值得写一篇专题文章。但由于这五点是相关联的，因此在本文中，我将这五点的关键内容总结如下，以为读者提供一个广阔的视野。

一、税制要向净资本输出国的角色转变，帮助中国企业保持竞争力

2014年10月，中国商务部部长助理张向晨表示“中国对外投资的金额超过吸引外资的金额，只是一个时间的问题，如果今年不能实现，在不

远的将来也会实现”①中华人民共和国国务院新闻办公室网站.国新办举办解读新修订版《境外投资管理办法》情况发布会[EB/OL]. http://www.scio.gov.cn/xwfbh/ xwbfbh/wqfbh/2014/31836/index.htm.。中国投资者目前正在全球各地收购公司和资产，而且投资范围不再限于资源类产业，而是扩展到了化工类和银行类产业。中国有超过 4万亿美元的外汇储备，其他国家的经济持续低迷，以及海外资产估价过低等因素都加速了中国海外投资进程。实际上，中国目前已经成为很多非洲国家最主要的贸易伙伴国。2013年中国海外并购和新设项目的投资额超过了1 080亿美元。中国对外投资额的增长部分源于国内经济增速放缓，另一方面也与政府放松对外投资管制有关。

中国经济的变化不是简单地从资本输入国转变为资本输出国，而是从要素驱动型经济向创新型经济转变、从“世界工厂”向世界市场转变。这种“新常态”将必然给中国对跨国公司的税收征管带来巨大变化。中国需要确保其税制不会降低中国跨国公司在海外市场的竞争力，这需要中国尽快转变税收协定处理方式，以适应其由过去的收入“来源国”到既是“来源国”也是“居民国”身份的转变。还需要重新审视其转让定价政策，以确保这些政策不但能够有效解决对华投资中的转让定价问题，还要能解决中国对外投资中的转让定价问题，特别是中国跨国公司长期以来形成的利用避税地做投资跳板涉及的转让定价问题。

中国需要重新审视其税制，以进一步提升其跨国公司的海外竞争力。

（一）将一部分税收负担从直接税转移到间接税

很多国家的税收结构正在从直接税向间接税转变，这种转变可以以收入规模不变的方式进行，并且能够提高企业竞争力。通过降低单位劳动力成本和改变进口产品的相对价格（因为增值税由国内消费部分承担），将一部分税收负担从直接税转移到间接税，可以起到促进出口和改善贸易平衡的作用。未来中国可能会在劳动、产品和金融市场等各方面进行更为深入的改革，特别是中国的工资薪金在接下来的8年间很可能会成倍增长，若能将税收负担从直接税转移到间接税，将有助于增强中国的价格和工资弹性。

同时，为了减少对经济的扭曲效应，征收增值税最有效的模式是只设置一个统一的税率，或设置尽可能少的税率，并且采用尽可能广的税基。中国增值税模式不适宜参考欧盟国家的增值税制度，因为欧盟增值税具有多重税率、税率较高、税基较窄的特点。相比较而言，智利、韩国、新西兰和新加坡的增值税制度具有低税率和宽税基的特点，比较适合中国借鉴。中国目前进行的“营改增”针对不同行业和交易设置了五档税率（17%、13%、11%、6%和3%）。这种多重税率设置很可能会对中国经济造成不必要的扭曲，也会增加税收征管和遵从的难度。因此，中国增值税改革的长期目标应该是仅设置单一的标准税率，但对于某些特定的体现公共利益的产品和服务可以再设置一个较低的税率。

（二）改变所得税的主要特征

包括中国在内的很多国家为吸引外商直接投资、熟练工人、就业机会和研发项目展开了日益激烈的竞争。这一方面导致各国不断降低公司所得税税率，同时又提供过多的税收优惠和免税区（两者对于吸引投资是否有效还是广受争议的问题）；另一方面使得很多国家开始重新考虑如何对海外收入征税。

目前各国针对流动性税基展开的激烈的税收竞争对各国经济的长期增长、社会公正及繁荣都造成了伤害。因此，若要充分发挥税收竞争的有益作用，国际社会需要进行协调，像制定自由贸易规则一样制定统一的游戏规则。在二十国集团（G20）今后的讨论中，中国应积极担当起领导角色，与各国分享中国多年来吸引外资的经验，以及中国通过2008年新企业所得税法取消外资企业税收优惠政策的经验。

中国还需要在促进中国跨国公司海外纳税遵从和保持其海外竞争力之间寻求平衡。这可能需要审视中国转让定价立场，因为任何规则将不仅为对内投资服务，还需要为对外投资服务。同时需要认识到，中国急需制定一套全球认可的转让定价规则。

二、保护税基和减少税收争议

中国在对外开放的过程中，不断放松吸引外资和对外投资的法律法规管制，人民币国际化进程也不断加快。这种发展状态下，中国很快就要面临和

OECD国家相同的典型挑战：如何在更开放的环境中保护税基。

庆幸的是，过去5年，很多国家都创新了其海外税收征管方式，并对海外逃税达成了一致态度——零容忍。同时，包括传统避税地在内的一些国家和地区在此问题上也表现出强烈的合作意愿。因此，中国可以从其他国家学习经验，进而在此问题上开展税收合作。

2014年，大概有14%的对华FDI是通过英属维尔京群岛、开曼群岛和萨摩亚群岛进行的。大量的中国“红筹”公司也选择在这些避税地设立特殊目的公司，然后再到海外证券交易市场上市。税收应该不是这些企业这么做的惟一原因，其他原因还包括投资法规管制、有限的国内资本市场以及外汇管制等。但是，可以发现，近年来通过上述避税地进行的对华FDI的比重有所下降。原因是一方面中国不断放松投资方面的法规管制；另一方面中国采取了很多措施来加强海外税收征管，比如中国与英属维尔京群岛和开曼群岛都签订了税收情报交换协议，国家税务总局实行了更加严格的中国居民企业认定标准，还将一般反避税规定（GAARs）引入近年来签订的税收协定中，获取税收情报的能力不断增强。这些行动使得中国在打击海外逃税方面取得了巨大成就，补征税款从2008年的384亿元人民币增加到2012年的1 172 亿元人民币。

中国对海外交易的税收监管不应仅仅针对企业（包括中国企业和外国企业），富裕的中国居民个人（中国亿万富翁的数量和OECD国家的平均值相同）也利用避税地进行避税。这不但会对中国税基造成侵蚀，也会使中国民众对税制的公平性丧失信心。

针对上述问题，中国需要从以下多个方面采取措施：

（一）增强国家税务总局情报交换和税收协定执行能力

1.扩大税收情报交换协议网络。中国目前已经签订了10个税收情报交换协议，相比较而言，英国已经签订了29个双边税收情报交换协议。中国税收情报交换协议网络有待进一步扩大。

2.考虑能否采用美国《海外账户税收遵从法案》模式，学习OECD国家经验，扩大政府间协议的签订范围。

3.尽快实施G20提出的分国别报告制度及主文档制度，尽快确定由专项情报交换转为自动情报交换。

4.在国家税务总局内部建立一个专门的系统，能够将从其他国家获取的信息与中国国内信息迅速比对，然后再利用这些信息对纳税人进行更深入的风险管理。

5.在国家税务总局内部设立一个单独的部门，负责中国高收入人群的税收征管。

（二）加强国家税务总局与中国其他政府部门的合作，共同打击洗钱、腐败等问题

很多国家的经验显示，税务部门与本国其他执法部门的紧密合作能够增强打击违法活动的能力。税务审计人员往往有更敏锐的嗅觉，可以迅速甄别出受贿收入和洗钱收入；金融情报组织往往也会发现逃税等违法活动。

（三）改变税务管理机关、跨国公司和税收咨询机构之间的关系

1.税收遵从的提升有赖于有效的征管和优质的服务双管齐下，税务管理机关需要在两者之间找到平衡点。

2.应努力与大企业纳税人建立起 “合作型遵从（cooperative compliance）”征管模式，即将双方的关系建立在透明、开放和信任的基础上。

3.将税务咨询机构视为合作伙伴和沟通税务管理机关与中小企业（尤其是那些刚起步希望利用新技术“走出去”的中小企业）之间的桥梁。

4.探讨和其他国家开展联合税务审计的可行性，并且逐步从国际税收合作迈向税收协调发展（比如在国际联合反避税信息中心发挥更加积极的作用）。

（四）为税务管理机关配备更多的资源监管海外税收不遵从行为

只有确保以下两点中国才能充分利用此次G20税基侵蚀和利润转移（BEPS）行动计划提供的机遇有所作为：

1.针对目前大量的国际税收新问题，需要为国家税务总局配备更多的人力和物力资源。

2.国际税收问题应更多地由中央机关——国家税务总局决策。对于中国这种大国来说，税收政策保持一致性非常必要。无论纳税人是处于东部沿海城市上海还是西部新疆喀什，其纳税义务和程序必须是一样的。

（五）减少和解决税收争议

虽然中国在处理跨境税收争议方面一直卓有成效，但是可以预见，受中国正转变为净资本输出国及BEPS行动计划开始生效的影响，税收争议的数量和复杂度都将上升。这会加大企业运行中面临的不确定性风险，同时也可能使税务管理机关疲于应付。为了降低风险，国家税务总局需要：

1.重新评估针对税务审计人员的各项激励措施，确保这些措施的制定基于成熟的绩效管理方法，而不是仅促使其简单地完成税收收入目标。

2.审视国内相关上诉程序，确保其公平、有效。

3.考虑采用独立调解员机制解决转让定价案件中有关争议。

4.根据OECD《相互协商程序指南》（Manual on Mutual Agreement Procedures，MAP）完善中国与税收协定国之间的相互协商程序。

5.考虑有选择地将仲裁条款加入中国签订的税收协定中。

（六）帮助中国跨国公司了解其在海外发展中国家的税收遵从义务

中国跨国公司目前是很多欠发达国家（LDCs）的主要投资者。在与这些国家税务官员的沟通交流中，我了解到很多中国公司并不知晓其所在投资国的遵从义务（包括税收遵从和非税收遵从）。因此，国家税务总局有必要加强对这些企业的“辅导”，帮助其在海外投资国正确地履行遵从义务。

三、增强税收缩小贫富差距的社会功能

贫富差距问题在全球日益严重。无论是美国还是印度，其收入和财富分配不均的程度都达到了1920年前后的水平，中国也没有避免这一趋势。中国基尼系数（衡量贫富差距的传统指标）和美国相当。世界银行、OECD和国际货币基金组织（IMF）等的研究表明贫富差距不仅仅是一个社会问题，也是一个经济问题。近年来的研究表明，贫富差距的加剧会削弱社会凝聚力，从而很难通过结构性调整实现经济社会的可持续发展。为什么贫富差距问题会日益严重？有两方面原因，一方面经济全球化使中国、印度和其他新兴经济体国家的数十亿计的劳动力进入全球劳动力市场，使得低收入阶层的工资不断下降，同时科技发展导致中产阶级的一些传统工作逐步被电脑、机械等取代；另一方面全球市场对高技能管理人才、创业者的需求增加，导致“赢者通吃”，全球富裕精英阶层的收入急剧上升。这些潜在趋势因税收或福利制度缺乏累进性而不断加剧。

中国政府应采取什么措施扭转上述趋势呢?

首先，政府调控和福利部门必须承担起缩小贫富差距的主要责任。实证研究表明，最低工资制度和针对低收入阶层的社会福利项目能够起到缩小贫富差距的重要作用；但是，从长远来看，关键还是要加强对低收入群体的教育和终身技能培训。

其次，集中更多的资源用于实施G20 BEPS行动计划后新的税收情报交换协议，以此加强对高收入阶层，尤其是海外高收入阶层的税收征管。

第三，审视对资本课税的规定，研究开征遗产与赠与税、净财富税和其他更有效的资本课税方式的可行性。资本课税不需要成为中国主要的税收收入来源，但这是政府对广大民众做出的表态，即政府正在正视和积极解决贫富差距问题。

第四，审视对土地和房屋课税的规定，研究怎样通过征收房地产税缩小贫富差距，同时也能为地方政府提供重要的收入来源。中国目前正在考虑开展的房地产税改革有助于解决这个问题。

第五，考虑对以富裕阶层为主要消费对象的产品和服务（比如私人飞机、高档酒店等）征收特别销售税。

四、通过税收降低污染、改善环境

保护环境和提高能源利用率已经成为中国发展的一个必要内容。因此环境税，例如“绿色税”或者“碳税”的改革也就迫在眉睫。环境税应尽可能直接针对污染源或者对环境造成危害的行为征收，征收范围应尽可能涵盖所有环境危害行为。环境税应统一征收，尽量少规定税收减免行为，从而以最低的成本达到鼓励企业和消费者减排的目的。统一征收还有助于降低税收征管和遵从成本。当然，还要考虑对企业竞争力的影响，开征时机也很重要。

OECD国家目前在考虑采取更多 “市场机制”的手段以达到保护环境的目的，比如进行排放交易或征收排放税。这要求具备完善的配套机制、一定的市场规模，及政府适当的干预。若中国环境税改革也朝这个方向发展，国家税务总局需要担当起关键角色。

环境税通过增加污染制造者的污染成本激励企业开发创新“绿色”技术，同时也鼓励企业和消费者选择已有的低污染的技术和产品。市场导向的创新技术尤其如此。然而，新技术不能仅仅依靠税收来培育，还需要更全面的机制，包括对研发活动提供特殊的激励。研发活动极易失败，会给投资者带来不确定性风险，这就需要在征收环境税的同时，为研发活动提供针对性的直接补贴和优惠。

五、加强中国在国际税收领域的话语权

在接下来的20年中，中国应如何加强其在国际税收领域的话语权？我认为要关注以下内容：

（一）是否需创设新的机制?

例如，可以推动新成立的总部位于上海的金砖国家开发银行作为金砖国家税收合作的平台。金砖国家领导人每年会晤，并尝试协调五国在G20税收议程中的立场。但金砖五国的经济、政治和社会状态差异极大，若缺少一个常设的协调机构，五国税收合作将很难开展。金砖国家开发银行恰好可以弥补这个空缺。中国也应积极推动提升亚洲税收管理与研究组织(SGATAR)在国际税收研究领域的地位，这个组织到目前为止一直仅是联接亚太国家的一个影响力非常小的非正式组织。但这需要具有一个如同美洲税收管理中心（CIAT）或非洲税收管理论坛（ATAF）等区域性税收管理机构所具有的强大的秘书处，当然不应是税收政策论坛的形式。中国还可以建议在亚洲开发银行设立一个税收政策研究部门，因为其目前对于税收政策的研究还处于很有限的范围。

（二）如何更有效地利用诸如OECD和联合国这类已设立的全球组织及其机制？

中国在联合国和OECD中的地位日益重要。中国早在1994税制改革之前就与OECD建立了联系，虽然目前还不是OECD的成员国，但是在G20 BEPS行动计划上，中国和OECD成员国处于平等的地位，都参与决策程序。

现在的问题是，BEPS行动计划结束后，中国积极参与国际事务的这种新机制是否还能够继续。鉴于中国经济结构正逐渐向OECD国家靠拢，尤其是中国正转变为一个净资本输出国，因此中国的税收利益也将与OECD国家日益接近。如果OECD继续发挥G20税收工作的“秘书处”作用，这一趋势将会加强。若其他金砖国家也决定朝这个方向发展，那么将会组成一个非常强大的国家集团——OECD国家与G20中非OECD国家，能够代表全球90%以上的经济实力。该集团将不但具有制定全球税收规则的能力，还将能够确保规则可以在全球范围内得到一致实施。中国现在已经是全球最大的出口国，中国企业也在全球经济中扮演日益重要的角色。因此，这对中国来说是很有吸引力的一个选择。

在联合国层面，中国一直在联合国税收专家委员会（UN Tax Committee）中表现活跃。在委员会的有关讨论中，特别是在税收协定和转让定价问题上，中国发挥了领导作用。联合国的优势在于它是一个开放包容性的群体，可以将世界各国高效地联接在一起。

面对上述不同的选择，或许明智的折中做法是中国同时实施上述所有行动：强化亚太区域内现有的税收合作机制、利用金砖国家平台协调五国在国际税收问题讨论中的立场、继续推动维持中国在OECD中的新地位，并且在“后BEPS时代”发起关于来源国和居民国征税问题的讨论，使中国、其他新兴经济体以及OECD国家能够就一整套税收协定和转让定价规则真正达成一致。

责任编辑：贾兰霞

图 / 李鸿翔

* 杰弗里·欧文斯教授在此感谢维也纳经济大学李娜女士在本文撰写过程中给予的帮助和提出的宝贵意见。

# 李娜女士现为维也纳经济大学奥地利税法与国际税法研究所助理研究员、博士。