金砖国家税收合作展望：求同存异互信共赢

2015-12-15李娜

国际税收 2015年1期

李娜

金砖国家税收合作展望：求同存异互信共赢

李娜

李娜，女，维也纳经济大学奥地利与国际税法研究所在读国际商税法博士。毕业于复旦大学法律系（法学学士）和波士顿大学法学院（税法硕士）。从2012年9月开始，师从维也纳经济大学的迈克尔·朗（Michael Lang）教授攻读税法博士学位。

“金砖国家”的称谓最早见于Jim O'Neill 在2001年发表的文章《Building Better Global Economic BRICs》①Jim O'Neill，英国经济学家，高盛资产管理公司前主席，目前是曼彻斯特大学经济学荣誉教授。《Building Better Global Economic BRICs》是O'Neill为高盛2001年11月30日的经济期刊所写的文章。。在这篇文章中，O'Neill将巴西、俄罗斯、印度和中国合称为“BRIC”，即“金砖四国”。他认为金砖四国具有经济高速发展、人口多等共性，并且预测这四国作为新兴市场国家的代表，将对世界经济发展起到举足轻重的作用。随着南非在2010年加入了“BRIC”集团，金砖国家扩展为五国。巴西、俄罗斯、印度、中国和南非的英文首字母简写依次为“BRICS”，因此被统称为“金砖五国”②在2010年9月的G20峰会期间，南非政府正式申请加入“BRIC”。2010年12月，中国作为“BRIC”当年的轮值国，向南非发出加入邀请。2011年4月，南非总统参加了“BRIC”集团的第三次峰会。。

金砖五国2013年的国内生产总值（GDP）总计达到了15.81万亿美元，占全球GDP的21.10%③根据世界银行数据资料(http://data.worldbank.org/indicator/NY.GDP.MKTP.CD)， 2013年全世界GDP总量为74.91万亿美元，金砖国家中巴西为2.246万亿美元、中国为9.240万亿美元、印度为1.877万亿美元、俄罗斯为2.097万亿美元、南非为3 506亿美元。。五国的总人口在2013年也达到了30.06亿，占全球总人口的42.19%④根据世界银行数据资料(http://data.worldbank.org/indicator/NY.GDP.MKTP.CD)， 2013年全球总人口为71.245亿，金砖国家中巴西为2.004亿、中国为13.57亿、印度为12.52亿、俄罗斯为1.435亿、南非为5 298万。。高速增长的经济和巨大的人口基数决定了五国税收制度的任何变化，特别是结构型税制改革，将不可避免地影响世界税收政策的发展趋势。因此，很多国家的研究机构和学者近年来都加强了对金砖国家税收政策的研究。

2014年7月，五国领导人在第六届金砖国家峰会上明确提出了五国要在税收方面开展合作，自此，金砖国家应该如何开展税收合作逐渐成为了国际税法界的关注焦点问题之一。

一、经济实力和基本国情的差异决定了五国在税收制度上的不同

（一）经济基础的差异

在讨论税收合作的可能性时，我们首先得承认，五国在经济、人口、政治等基本国情上存在较大差异，这些差异决定了它们税收制度的不同。

国际货币基金组织（IMF）的研究显示，在2012年和2013年，中国的经济实力在五国中处于主导地位；南非的经济实力最弱，而且在近期有下滑趋势；巴西、印度和俄罗斯的经济则比较平稳。IMF预计，在接下来的几年中，五国的GDP将继续增长，并且中国还能继续处于领先地位①GDP 数据资料来源为国际货币基金组织数据库，GDP统计单位为百万美元。http://www.imf.org/external/pubs/ft/weo/2014/01/weodata/weorept.aspx?sy=2012&ey=2019&scsm=1&ssd=1&sort=subject&ds=.&br=1&c=223% 2C924%2C922%2C199%2C534&s=NGDPD&grp=0&a=&pr1.x=48&pr1.y=13#cs1。。

2005-2012年金砖五国宏观税负比较表单位：%

经济增长是税收增长的基础，特别是以销售额或销售量为税基的间接税（例如增值税、营业税、消费税等）收入一般会随着 GDP的增长而提高；而直接税（如所得税）的收入与GDP增速的关联度就没有间接税收入那么紧密。目前，巴西、俄罗斯和中国的间接税收入所占比重较大，而南非和印度还是依赖于直接税收入②OECD, Revenue Statistics in Latin America (1990-2010) http://www.oecd.org/ctp/tax-global/Brazil%20country%20note_EN_final.pdf，俄罗斯财政部网站：http://analytic.nalog.ru/portal/index.en-GB.htm，印度国家统计局网站：http://mospi.nic.in/Mospi_New/upload/SYB2013/CH-6-DIRECT%20&%20INDIRECT%20TAX/Chapter%20No-6%20%20DIRECT%20AND%20INDIRECT%20TAXE-WRITEUP.pdf，中国财政部网站：http://szs.mof.gov.cn/zhengwuxinxi/gongzuodongtai/201301/t20130123_729605.html，和南非国家税务局网站：http:// www.sars.gov.za/Pages/default.aspx.。因此，五国的税收收入受其经济增长速度的影响会不同。近年来，很多国家的税制结构都呈现朝偏重于间接税方向发展的趋势，但南非和印度是否能改革税制从偏重于直接税转变为偏重于间接税，这还要考虑这两个国家接下来几年的经济增长速度。改革中直接税收入减少的部分需要间接税收入增加的部分来弥补，而经济增长速度会影响间接税收入的增加幅度。

（二）宏观税负的差异

五国经济实力的差异还反映在它们宏观税负的不同。世界银行采用每日历年度的税收收入占GDP的比例来表示宏观税负③世界银行的税收收入统计口径不包括社会保障缴款、行政性基金和收费，并且对于税收返还部分也从税收收入中扣除。http://data.worldbank. org/indicator/GC.TAX.TOTL.GD.ZS/countries/CN-RU-IN-BR-ZA-OE-1W?display=graph.。下表为世界银行统计的2005-2012年，五国的宏观税负与世界平均水平和OECD国家平均水平的比较情况④资料来源：世界银行数据库http://data.worldbank.org/indicator/GC.TAX.TOTL.GD.ZS/countries/CN-RU-IN-BR-ZA-OE-1W?display=graph.。

从上表中可以看到，南非的宏观税负在五国中最高，几乎是世界平均水平的两倍。这表明，南非的税收制度与国际通行税制的差异比较大，国家税收的总体负担比较高。若南非经济不能尽快大幅度地提升，近期南非通过提高税负来增加税收收入的空间应该不大。

印度和中国的宏观税负在五国中最低，并且都低于OECD国家的平均水平和世界平均水平，理论上似乎还有增税空间。但是，世界银行的宏观税负数据没有包括行政性基金和收费，也没有考虑各个国家税收管理能力的差异。若考虑这两个因素，印度和中国的宏观税负很有可能会上升。另外，印度和中国巨大的人口基数导致了印度在五国中人均GDP最低，而中国的人均GDP仅和南非的水平大体相当⑤人均GDP 数据资料来源为国际货币基金组织数据库，GDP统计单位为百万美元。http://www.imf.org/external/pubs/ft/weo/2014/01/weodata/ weorept.aspx?sy=2012&ey=2019&scsm=1&ssd=1&sort=country&ds=.&br=1&c=223%2C924%2C922%2C199%2C534&s=NGDPDPC&grp=0&a=&pr1. x=71&pr1.y=14。。因此，印度和中国的税制改革不应仅关注于增加税收收入，还需要考虑如何利用税收政策来调节收入分配、促进消费和稳定经济。

巴西和俄罗斯的宏观税负都略高于OECD国家的水平和世界平均水平。俄罗斯和巴西由于人口数量有限，并且GDP总量较大，它们的人均GDP也远远领先于其他三个金砖国家⑥人均GDP 数据资料来源为国际货币基金组织数据库，GDP统计单位为百万美元。http://www.imf.org/external/pubs/ft/weo/2014/01/weodata/ weorept.aspx?sy=2012&ey=2019&scsm=1&ssd=1&sort=country&ds=.&br=1&c=223%2C924%2C922%2C199%2C534&s=NGDPDPC&grp=0&a=&pr1. x=71&pr1.y=14。。但是，我们能看到这两个国家在税收增长方面表现完全不同。2005-2012年，巴西

税收收入增长幅度很小，与南非持平；而俄罗斯则出现了阶段性的快速增长。

（三）税权划分的差异

在税收分配制度上，五国虽然都实行了分税制，但中央与地方立法权和征税权的划分不同，因此五国在开展税收合作时，合作的级别和层面也会比较复杂。巴西的联邦、州和地方三级政府对各税种分散立法、分别征管，直接导致了巴西现行税制复杂、税率和税基变动频繁。俄罗斯的联邦税、地区税和地方税三级分税，税收立法权集中在中央政府，但近年来长期处于频繁修法状态，影响纳税人合规申报和造成了税务机关征管困难。印度实行中央、邦和地方政府三级政府分享税收征管权，中央政府主要征收直接税，邦政府主要征收间接税，地方政府主要征收财产税。中国将税种区分为中央税、地方税和中央地方共享税，税收立法权基本上集中在中央，但是建立中央税收和地方税收体系，分设国家税务局和地方税务局两套税务机构分别征管。南非实行中央、省和地方三级的分税制，税收的立法权和征收权主要集中在中央，省和地方的政府主要负责征收消费税和薪资税。

（四）税制结构的差异

虽然同处于经济转型阶段，但是金砖五国的税制结构存在较为明显的差异。巴西、中国、俄罗斯以间接税为主，印度和南非则更加倚重于直接税。

1.巴西：税制复杂，以间接税收入为主。巴西目前的税制结构是直接税与间接税并行，税收收入以间接税为主。间接税的主要税种为增值税、市政服务税、燃料税、金融证券税、营业税和关税；直接税的主要税种为个人所得税、公司所得税和非居民所得税。①OECD, Revenue Statstics in Latin America (1990-2010) [EB/OL]. http://www.oecd.org/ctp/tax-global/Brazil%20country%20note_EN_final.pdf .2.俄罗斯：目前的税制结构也是直接税与间接税并行，税收收入以间接税为主。2013年，俄罗斯间接税收入占其全部税收收入的52.6%，直接税收入占其全部税收收入的47.4%②Tax revenues by level of budget in from January to July 2013-2014[EB/OL].俄罗斯财政部网站：http://analytic.nalog.ru/portal/index.en-GB.htm.。间接税税种主要为增值税、消费税和关税；直接税税种主要为所得税。3.印度：中央地方分税制，以直接税收入为主。印度目前的税制结构是直接税与间接税并行，税收收入以直接税收入为主。印度2011-2012年度直接税收入占其全部税收收入的55.18%，间接税收入占其全部税收收入的 44.82%。印度直接税的主要税种为公司所得税和个人所得税，间接税的主要税种为增值税、销售税和消费税。4.中国：实行分税制，以间接税收入为主。中国税制结构也是直接税与间接税并行、税收收入以间接税为主。中国间接税的主要税种为增值税、消费税和营业税。这一结构正在随着“营业税改征增值税”改革发生重大变化。中国直接税的代表税种有企业所得税和个人所得税。未来，以房地产税为代表的财产税在中国直接税收体系中的地位将不断提高。5.南非：税制结构也是直接税与间接税并行、税收收入以直接税为主。南非的直接税税种主要为所得税和资本收益税，2012-2013年度南非的直接税收入占其全部税收收入的56.50%。南非的间接税税种主要为增值税、消费税及进口税，2012-2013年度南非的间接税收入占其全部税收收入的 43.49%。

二、共同利益和需求促使金砖国家加强税收合作

五国在经济上和税制上都存在差异，但仔细研究五国的税收改革措施及其国际税收政策，仍能找到共性问题。若能从这些共性问题出发，寻求共同利益所在，那么这些共性问题和共同利益就可以作为五国在税收合作中“求同”的基础，进而成为税收政策协调的开端。

（一）国内经济转型促使金砖国家税制改革

五国税制改革的动力来源主要是其经济发展的需要。金砖国家都处于经济转型期，政府需要增加财政收入、加强税收的收入再分配作用；同时，也需要进一步简化税制、增强国家的税制竞争力。五国过去20年间的税制改革措施体现了一些共性特征：第一，在间接税方面，尽管五国的增值税制度各不相同，但都逐步从对特定产品征收销售税或营业税向征收统一的增值税方向转变；第二，在直接税方面，五国都在逐步降低税率，同时逐步扩大税基；第三，在税收征管方面，五国都通过税收立法和加强监管力度来打击逃税和避税行为。

五国的经济都处于继续转型的过程中，需要继续

吸引外资，也需要增强其居民在海外投资时的竞争力。因此，五国这两方面的共性可以成为其税制改革方面合作的起点。

长期以来，五国都是外商投资的重要目的地国，外资优惠政策一直都在变革之中。五国所面对的一个共性问题就是如何制定出能更有效地吸引投资的税收优惠政策，并且有效监管这些优惠政策，以确保优惠政策的透明性和一致性。巴西和南非目前还存在繁多的外资优惠政策，特别是巴西的州政府和地方政府各自使用其税收立法权，在各地制定了不同的税收优惠政策，形成了巴西地方政府之间的税收竞争。中国在2008年实行新《企业所得税法》时统一了内外资（包括合资）企业的税收优惠政策，不再只对外资优惠，而是逐渐向吸引高科技企业和环保企业的方向转变。印度和俄罗斯也实施多样的税收优惠政策，比如免税区、低税率和税收减免措施等。笔者认为，对于如何制定税收优惠政策这个共性问题，五国可以建立互信机制、共同协调税收政策。这种协调机制一方面可以避免五国之间的税收恶性竞争，另一方面，五国还可以作为一个团体增强对外商投资的吸引力。

近年来，随着逐步加大对外投资力度，五国不能再仅仅站在“来源国”的立场上考虑吸引外资，也需要同时站在“居民国”立场上，考虑其税收制度是否有利于本国居民企业进行海外投资。

五国税收制度的一个共性是在所得税方面都采取了属人原则，对本国居民纳税人都就其全球范围内的收入征税；并且在避免双重征税方法上都采用了抵免法，对于本国居民纳税人来源于国外的所得，允许其从本国应纳税所得额中抵免已经在来源国缴纳的全部或部分税款。由于目前金砖国家的所得税税率仍然偏高，其居民往往需要就其海外收入回到母国按照差额补税。虽然五国所得税制的规定起到了资本输出中性的效果，即海外投资和国内投资都负担相同的税率，但是，同时也会造成其居民的全球税负比东道国市场上的其他国家投资者高。由此产生的负面影响是，一方面降低了金砖国家居民在海外市场的竞争力，另外一方面也可能会打击本国居民将海外收入汇回母国的积极性。

观察发达国家税收制度可以看到，在OECD的34个成员国中已经有26个采用了属地原则（即仅对来源于本国境内的所得征税）或在避免双重征税方法上采用了免税法（即对本国居民来源于境外并且符合一定条件的所得免于在本国征税的方法），由此本国居民进行海外投资时不用承担母国的额外税负，有利于本国投资者在东道国能够与来自不同国家之间的资本平等竞争①IMF Working Paper WP/13/205, Territorial vs. Worldwide Corporate Taxation Implications for Developing Countries[EB/OL]. http://www.imf. org/external/pubs/ft/wp/2013/wp13205.pdf.。鉴于金砖国家不断增长的海外投资，五国都需要重新考量其所得税制和避免双重征税方法。在这方面，金砖国家展开广泛的交流与合作，分享改革经验将起到积极的效果。

（二）国际经济地位变化促使金砖国家转变国际税收合作定位

在税收协定方面，五国都有比较广的税收协定网络。中国已经和101个国家和地区签订了双边税收协定（或安排）、印度与95个国家和地区签订了双边税收协定、南非与74个国家和地区签订了双边税收协定、俄罗斯有80个有效的双边税收协定、巴西目前也有30个有效的双边税收协定②国际财税文献局（IBFD）数据库[EB/Ol].http://online.ibfd.org/kbase/#topic=tsm&format=ghtml.。

金砖五国签订的税收协定有一个共性，就是都并非完全使用OECD税收协定范本和其注释。五国所签订的税收协定有些条款具有相似性，比如构成常设机构的条件、限定预提所得税的最高税率、特许权使用费包括工商业机器设备的租金、税收饶让条款等。对此，笔者认为，五国税收合作的一个出发点可以是研究五国所签的税收协定中各条款的相似性和差异性，然后再寻找五国能在税收协定政策方面进行协调的共性问题，甚至可以考虑能否制定一个金砖国家的税收协定范本。

金砖五国在税收协定方面还有一个共性，就是这五国都在面临着从协定的“来源国”的地位向既是“来源国”又是“居民国”的地位转变。作为外商投资多年的目的地国，金砖国家的税收协定政策也多从“来源国”的利益出发。比如，巴西虽然在原则上遵守联合国范本和注释，但在解释税收协定时往往会从“来

源国”的角度做更宽泛的解释①H. Reisen. Economic Policy and Social Affairs in the BRICS [EB/OL]. http://www.sgi-network.org/brics/pdf/BRICS_Economy_and_Social_Affairs.pdf.。随着加大海外投资，金砖国家在税收协定谈判和执行过程中的角色也要随之转变。五国都亟待学习资本输出国（特别是OECD国家）在税收协定方面的经验，从“居民国”的利益和角度来重新考量税收协定政策。

转让定价问题也是金砖国家所面临的一个共性问题。在《联合国2012年转让定价指南》中，巴西、中国、印度和南非都分享了本国经验。巴西提出使用固定利润率来进行公式分摊，中国提出选址节约和区位优势，印度提出对于跨国公司在印度设立的子公司应根据生产经营控制程度、管理人员的工资等因素来划分利润，南非则提出对于服务收入应根据服务的实际经济内容和受益人来划分利润。虽然四个报告方案各有区别和侧重点，但它们都表达了与OECD的独立交易原则不同的处理方法。这也可以作为金砖国家税收合作的一个出发点。若五国能够找到一个共通的转让定价处理方案，并且能够代表发展中国家的共同利益，则这个新处理方案将不仅可以在金砖国家实施，也很可能会被更多的发展中国家所采纳。

五国正在共同面对的另一个国际税收问题是“税基侵蚀和利润转移”（BEPS）。在G20峰会上，金砖国家领导人都承诺了要参与BEPS行动计划，但是金砖国家的利益与发达国家的利益存在明显差异。所以，五国实施BEPS行动计划时，一方面要通过加强税收立法和税收征管来保护本国税基，另一方面也要考虑如何吸引跨国公司继续留在金砖国家开展经济活动。BEPS行动可以成为五国进行政策协调和开展合作的一项内容，合作的起点可以是金砖国家领导人在第六届峰会上提出的共同打击国际逃避税，也可以针对某项行动或多项行动进行合作，比如对数字经济征税、打击有害税收竞争、防止滥用税收协定优惠，等等。

（三）克服差异、借鉴经验、建立平台是加强金砖国家税务合作的有效途径

2013年1月，金砖国家的税务局长们在印度德里会议上承诺了五国税务部门要信息共享、交流各国税收征管经验、共同打击避税和其他税收不合规行为。这些承诺启动了金砖国家税务合作的第一步。每年举行一次的金砖国家领导人峰会，以及金砖国家的财政部长和税务局长在联合国、世界银行、IMF的各种国际会议上的不定期会晤都为五国开展税收合作创造了沟通和交流的平台。

从当前的情况看，五国在税收信息交换方面开展合作已经具备了条约和一定的机制基础，可以成为开展税务合作的突破口。目前，五国都加入了“税务透明和信息交流问题全球论坛” ，也都签署了《多边税收征管互助公约》；金砖国家领导人在第六届峰会上承诺的“在打击税基侵蚀和税收情报交换全球论坛中加强合作”，“指示有关部门探讨在该领域加强合作，并指示相关部门在海关领域加强合作”也为五国交换税务信息方面开展合作奠定了政治基础。

除了税收信息交换，金砖国家还可以考虑搭建平台机制来开展税收合作。平台的形式可以参考联合国的国际税收合作专家委员会模式，邀请五国和其他国家的税务专家定期举行会议，共议税收合作议题。当税收合作进入长期性、持续性阶段时，该平台可以仿效OECD内部专设的税收研究部门形式，在金砖国家开发银行②《福塔莱萨宣言》第十二条：“金砖国家开发银行法定资本1 000亿美元。初始认缴资本500亿美元，由创始成员国平等出资。银行首任理事会主席将来自俄罗斯，首任董事会主席将来自巴西，首任行长将来自印度。银行总部设于上海，同时在南非设立非洲区域中心。我们指示金砖国家财长研究确定银行运营模式。”中设立一个常设性的税收政策部门，集中税收专业人士来研究五国以及相关其他国家的税收政策问题，定期发布研究成果，并且协调五国的税务机关和税务专家的合作。