税收协调、主权互动与国家契约——基于制税权的国家关系解读

◆吕铖钢

税收协调、主权互动与国家契约——基于制税权的国家关系解读

◆吕铖钢

内容提要：资本的国内解禁与国际流动促成了国家间税收利益的短兵相接。尽管经济上的竞争与合作已是国际经济秩序的主流，但是国家税收利益的维护仍然是国家参与国际经济的主线。国际税收规则的改革与施行、国际税收利益的让渡与分配构成了新时期国际关系的主要内容。以制海权、制空权为依据的国家关系说早已淡出人们的视野，以制税权为依据的国家关系说渐次迈入国际关系的舞台。制税权以税收管辖权和税收竞争权为主要内容，强调国家间税权的合理协调与国际税收竞争的有序参与，在主权互动的基础上实现国家税收利益的最大化。

制税权；征税权；主权；国家契约

国际格局的渐次变革与国家关系的瞬息万变要求国家关系分析方法的更新。地理环境的因素曾经是处理国家关系的主要准则，例如海权理论的出现旨在强调国家对海洋空间的利用和对海上交通的控制，其范围涵盖国家间的政治、经济、军事等多个领域的关系，而陆权理论的提出则旨在强调国家地理位置与陆上交通对于国家战略的重要性。在海权与陆权的基础上，制海权与制空权等理论再次强调了国家在时间和空间的双重维度上把握国家的核心利益。全球化、税收竞争与现代福利国家的财政危机将税收利益推上了一个新的高度，维护国家税收利益，成为国家间主权互动的新目标。国际税收秩序的建立旨在促成国际社会总体税收利益的提升，而区域税收秩序的建立则旨在促成区域经济组织成员国间税收利益的提升。单个国家在国际税收秩序的建立与区域税收秩序的参与中都以本国税收利益的维护为最大目标。全球化、税收协调与国家间以税收利益为目标的主权互动正将各国联结成一个难以分割的税收利益体。客观的政治经济需要与之相契合的主观分析方法，作为国家间关系的分析方法，制税权强调国家对税收利益的强势占有、合法谋取、据理力争，确保税收主权在我，不为所制，在特定主权问题上拥有不可撼动的优先、优势、优位、优容、优选地位。制税权以“税收管辖权”和“税收竞争权”为主要构成，本文拟从国家契约的角度，着重分析基于制税权的国家关系。

一、制税权的本质：一种分析方法

税收是主权国家身份的本质特征。①Allison Christians，Sovereignty，Taxation and Social Contract，Minnesota Journal of International Law，Vol 18，2009.正如英国思想家霍布斯（Thomas Hobbes）所言，国家是社会成员间相互订立契约，进而对其授权，使其成为可以运用全体力量和手段的人格。②［英］霍布斯：《利维坦》，黎思复，黎廷弼，译，北京：商务印书馆，1985年版。税收是国家行使权力保卫全体社会成员的前提，国家与税收的关系，决定了国家行使和运用税权的方式。从历史演进的角度而言，国家与税收的关系经历了从矛盾到和谐的转变，从现实需求的角度而言，现代国家间的关系越来越表现为税收的关系，例如税收的竞争与税权的协调。

（一）矛盾与和谐相依：国家与税收的关系

考察国家与税收的关系，需从国家起源的本质入手。荷兰法学家格劳秀斯（Hugo Grotius）提出国家起源于契约，英国思想家洛克（John Locke）认为国家需要巨大的经费来维持其存在，因此它可以在征得民众同意的情况下向其课征税收。①［英］洛克：《政府论（下篇）》，叶启芳，瞿菊农，译，北京：商务印书馆，1996年版。法国思想家孟德斯鸠（Montesquieu）认为国家的收入就是公民的付出，公民的赋税便是国库的收入。②［法］孟德斯鸠：《论法的精神（上册）》，张雁深，译，北京：商务印书馆，1995年版。德国思想家恩格斯（Friedrich Von Engels）从阶级斗争的角度出发，论述国家的起源以及公民的纳税义务。③Friedrich Von Engels，The Origin of the Family， Private Property and the State，Marx/Engels Selected Works， Volume 3，2000.我国封建时期“皇粮国税”的税赋思想贯穿在数千年中华文明历史中，从孔子的“薄赋惠民、藏富于民”到孟子的“薄赋富民、取民有制”，从管仲的“相地而衰征”到鲁宣公的“履亩征收”，归根到底，无一不是国家与纳税人对立关系的生动体现。由此可见，税收自产生以来便被国家作为一种财政汲取的工具，在这种税收观的指导下，税收更像是纳税人自由的一种代价，④［美］史蒂芬·霍尔姆斯，凯斯·R.桑斯坦：《权利的成本——为什么自由依赖于税》，毕竞悦，译，北京：北京大学出版社，2004年版。国家与纳税人处于相互对立的矛盾地位。

随着国家治理体系的发展和制度的完善，税收有了财政收入职能以外的其他职能，包括经济调控职能和社会稳定职能等。美国学者马斯格雷夫提出税收制度应满足如下目的：其一，确保国家足够的收入；其二，税负的分配是公平的；其三，关注税收的征收与其最终归宿；其四，减少税收对有效市场上经济决策的影响；其五，税收结构应有利于财政政策的运用；其六，对税收制度的管理应有效而不是专断；其七，税收的管理和征纳费用应尽可能减少。⑤［美］马斯格雷夫：《财政理论与实践》，邓子基，邓力平，译，北京：中国财政经济出版社，2003年版。日本税法学者金子宏从三个角度理解现代国家与税收的关系：其一，税收是现代国家公共服务的资金来源；其二，税收被现代国家运用于再分配的目的；其三，税收作为财政的一环服务于景气调整的目的，国家之手通过税收实现刺激投资和消费的目的。⑥［日］金子宏：《日本税法》，战宪斌，郑林根，译，北京：法律出版社，2004年版。日本税法学者北野弘久同样也认为税收在确保国家财政收入目的之外，还发挥着为实现各种资本主义政策（经济复苏政策、产业政策）手段的功能。⑦［日］北野弘久：《日本税法学原论》，郭美松，陈刚，译，北京：中国检察出版社，2008年版。这个时期的国家与税收的关系也经历了从传统的“国家职能说”向“税收价格说”和“税收债权债务关系说”的转变。德国学者海扎尔（Albert Hensel）提出国家与纳税人的关系是一种公法上的债权债务关系，倡导更为平等和谐的国家税收观。

综上所述，国家与税收的关系经历了从矛盾到和谐的历史转变，国家与纳税人的关系也逐渐从对立慢慢走向缓和，税收也不再局限于单一的财政收入职能，而在更多意义上被赋予了国家治理的职能。但是，税收的国家治理职能仍然主要局限在税收的国内治理，在竞争与合作共存的世界经济体系中，税收的国际治理职能常常被束之高阁。

（二）竞争与合作共存：国家间的税收关系

我国台湾地区学者陈清秀认为：税收是国家或者地方公共团体基于课税权，以财政收入为目的对一切具备课税要件的人所课征的一种金钱给付，而税收法律制度通过对课税权力的分配致力于强化课税的普遍性与公平性。⑧陈清秀：《税法总论》，台北：元照出版公司，2010年版。在国内，税权的行使追逐的是课税的普遍性与公平性的税收正义目标；在国际上，税权的行使追求的是国家税收利益本位的终极目标。如何在风云变幻的国际经济局势中切实维护国家的税收利益，在经济形势日新月异的情况下透过经济实质进行课税，解决国家间关于税收的国际争端，平等而有序地开展国际税收竞争，是国际税收治理的重要内容。

在国内，税收既承担了国家的财政收入职能，又承担了社会治理和行政管理的职能；在国际上，税收在上述职能之外有了一个新的职能：国家利益的维护。以国家税收利益为主要导向的国际税收治理异常重要，但是国际上的税权却常被学者们所忽视。有学者以税收管辖权来概括一个国家或政府在国际税收方面所拥有的权力。①张守文：《税权的定位与分配》，《法商研究》，2000年第1期。税收管辖权是国家在全球范围内确认纳税人的主要方式，也是国际税收治理最为重要的组成部分之一，但税收管辖权无法囊括当今世界国际税收治理的全部内涵。国际税收治理不仅应包括国家的税收管辖权，还应包括国家的税收竞争权。税收管辖权和税收竞争权构成了国家税收治理的主要内容。税收管辖权和税收竞争权实际上是与国家利益攸关的空间权与竞争权。国家在税收上的空间权益指的是国家将地理空间作为基本载体，循着税收利益的主线，利用税收管辖权维护国家的税收利益。国家在税收上的竞争权益指的是国家间平等有序地参与国际税收竞争，通过税收竞争促进国际税制的发展。笔者将围绕着税收管辖权和税收竞争权的国际税收治理称为“制税权”。

制税权指的是国家以税收利益的保障为目的，以税收主权为依托，在国际经济秩序中行使税收管辖权和税收竞争权。制税权旨在强调国家在国际层面上的征税权。在税收管辖权方面，国家应该主动行使税收管辖权，签订税收协定，成立区域税收组织，独立对国际上的税源进行管理，避免税收规避行为，消除双重征税等。在税收竞争权方面，国家应积极通过国内税制改革，建立与国际经济制度和国际税收制度相适应的国内税收法律制度，以税制的变革参与国家资本市场的税收竞争，其关系如下图所示。

二、主权互动的依据：国家间契约

作为一种分析方法，制税权围绕着税收管辖权和税收竞争权处理国家间的关系。税收管辖权既是各个国家税收矛盾与冲突的根源，也是各个国家税收合作与协调的基础。实际上，税收管辖权的概念并非一成不变，而是随着经济的发展被赋予不同的内涵。虽然税收管辖权的内涵与时俱进，但是国家间税收管辖权互动的前提却是不变的，即国家间的契约。如前所述，税收管辖权的权力来源于国家主权，而主权是国家的绝对性权力。主权者不会受到其他主权者的约束，也不会被法律规则所约束，但会被主权者自愿签订的契约所约束。正如主权学说的鼻祖博丹所言，“主权者不必受自己的和先王的法律约束，但他应受其做出的正当承诺和签订的公平契约的约束。”②［法］让·博丹：《主权论》，李卫海，钱俊文，译，北京：北京大学出版社，2008年版。现行的国际税收体系是在国家以主权资格参与制定的一系列税收协定的基础上建构起来的。概括而言，大致有两类国际税收体系的组成。一类是以《经济合作与发展组织关于对所得和财产避免双重征税的协定范本》和《联合国关于发达国家与发展中国家双重征税的协定范本》为代表的各国税收管辖权的冲突协调法；另一类是各国为了促进区域经济的发展，提升区域经济的效率，签订的旨在吸引投资和促进贸易的单边以及多边税收协定。税收管辖权选择协调而不是冲突，是国际税收法律体系发展的结果，最终是为了减少因税收管辖权冲突带来的税收利益减损以及阻止因税收管辖权的缺漏而引发的税收规避。

税收协定可以被视为以税收主权置换为内容的国家契约。国家也可以作为契约的主体，与其他国家或者区域性主权组织签订税收协定，让渡税收主权，达成税收管辖权的合作与协调。以税收管辖权的合作和协调为目的的国际税收协定有两类：一类是在缔约国之间产生一种义务的有契约意义的条约；另一类是把意志的一致作为确认国际税收条约的前提，强调国际税收行政合作，避免有害税收竞争并在全球范围内开展协同反避税工作。契约是构建人类人民的能动要素，既可以服务于经济，也可以服膺于政治法律，它具有自我认同与自我约束的价值属性。传统的理论认为契约是意思自治的当事人签订的具有法律约束力的合同。但在近代以来的学术理论中，契约早已超出了经济学与法学的研究范畴。随着身份社会向契约社会的转换，契约中所包含的交换准则应被用于更为广阔的领域，国家主权的让渡与交换也可以成为契约中交换的内容。首先，国家主权的绝对性和主权平等为国家间的契约创造了先验的条件，即契约的签订主体先验是平等的。其次，国家的主权权力来源于全体公民的权力让渡与同意，根据“社会契约论”的阐述，主权者是由全体公民组成的一个共同体，“每个人把自身和我们的全部力量置于公意的最高指导之下，而且把共同体的每个成员都接纳为全体不可分割的一部分”。①［法］卢梭：《社会契约论》，李平沤，译，北京：商务印书馆，2011年版。所以，主权者（国家）可以代替公民行使属于公民的权力。主权者（国家）可以为其臣民制定法律、宣战、创制所有的官职和选任员的职位，征免税收，②［法］让·博丹：《主权论》，李卫海、钱俊文，译，北京：北京大学出版社，2008年版。主权国家同样也可以代表全体公民与其他主权国家签订互惠互利的税收协定，只要这个协定是基于全体公民的共同利益而签订的，这样才不至于超出全体公民约定的界限。最后，主权国家基于契约的效力而遵守契约，实施契约赋予的权力，履行契约规定的义务。如果主权国家违反契约规定，会受到其他国家或者其他主权组织的惩罚。

随着经济全球化的发展，世界各国正日益联结成一个全球性的税收利益体。随着国际性的利益增加，立法的中心遂从各国移向一个继续扩大的法律团体。③［荷］克拉勃：《近代国家观念》，王检，译，长春：吉林出版集团有限责任公司，2009年版。跨国公司的发展引发了资本的全球流动，国家的税基也散布在全球各地。税收利益的全球分布会引发国家间税收主权的冲突，一个主权国家的税收管辖权不可避免地会延伸至其他主权国家的地理疆界内，因此，税收管辖权的冲突与协调是国际税收体系建立的重要内容。与此同时，跨国公司避税的方式与手段也在日益发展，跨国公司通过交易结构和交易方式的设计，利用国家间税收法律制度的缺漏之处，造成双重不征税的后果，这也是税收管辖权合作的重要内容。

以国家间契约方式订立的税收协定不仅仅应用于国家间税收管辖权的合作和协调，还可以运用于区域税收组织的建立。区域间税收组织通过消除区域间国家的关税壁垒，实现区域间国家的税制一体化，给予区域间国家特定的税收优惠，最终达成区域间税收组织利益最大化的效果。在全球化的经济浪潮中，区域间的经济组织可以在很大程度上提高区域经济组织在全球化贸易中的效率，保障区域经济组织内部国家的税收利益。当今世界，以税收主权互动为核心的税收协定和全球性、区域性税收组织已渐成规模。围绕着国家的税收利益的维护，国家应该积极行使税收管辖权和税收竞争权，成立或者加入区域性的经济组织、税收组织，并在国际税制改革中尽可能的形成有利于我国的国际税收规则。

三、制税权的时空运筹

国际范围内的征税权意味着国家税收利益维护的权力，国家之间的竞争在很大程度上是税权之间的竞争，国家的税权是维护本国税收利益的根本依据。我国台湾地区学者陈清秀认为税权的行使需要遵从五个原则：“国家税收管辖权独立原则（国家课税主权原则）、国际税收分配公平原则、涉外纳税人税负公平原则、国际税收中性原则和国际税捐效率原则。”①陈清秀：《现代税法原理与国际税法》，台北：元照出版公司，2010年版。对于国家利益，应从制税权的角度对时间和空间两个维度进行把握，以税收管辖权把握国家税收的空间权益，以税收竞争权把握国家税收的时间权益。

（一）国家税收的空间权益把握

无论是地缘政治，抑或是地缘经济，皆有力地说明了地理空间对于国家政治、经济与军事的重要性。②Sparke， Matthew，Forum: Geopolitical Fears， Geoeconomic Hopes and the Responsibilities of Geography，Annals of the Association of American Geographers， 2008.地缘政治与地缘经济的实质，是以地理空间为依据的国家利益考量。税收同样有着强烈的地缘属性，国际税收的地缘属性尤为强烈。在国际上，对国家税收的空间权益把握有两种方式，第一种是成立或者参与区域税收组织；第二种是签订双边税收协定。

1.区域税收组织

区域经济力量的整合可以提高区域内经济组织的效率，区域税收制度的一体化可以有效保障区域内经济组织的税收利益。在全球范围内，区域经济重组如火如荼，既有如欧盟区域经济的结构性调整，也有如东盟区域经济的地域性整合。税收法律制度的一体化和趋同化设计是区域经济力量重组的重要方式。在某种程度上甚至可以说，税收法律制度的进化决定了一个国家在全球化与区域化进程中的地位。

通过区域税收组织的建立，可以提升区域经济组织的经济效率。有学者把区域经济组织划分为三种类型：自由贸易区（Free Trade Area）、关税同盟（Customs Union）和共同市场（Common Market）。自由贸易区旨在消除成员国间的关税壁垒；关税同盟旨在形成统一的关税架构以应对非成员国；共同市场旨在促进成员国间资本、货物和服务的自由流动。③Baldwin R. E.， Venables A. J.，Regional Economic Integration，Ideas Help Page， 1995.三种形式的一体化经济组织都立足于关税制度的趋同化设计，关税制度的趋同化设计将国家间关系从“关税战”的桎梏中解脱出来，以互利互惠的安排替代以往的贸易壁垒。是故，关税制度的协调成为区域经济一体化的首要内容。税收管辖权的合作与协调同样也是区域经济一体化的重要内容。税收管辖权的合作与协调有赖于国家间直接税和间接税制度的一体化。直接税和间接税诸税种是一国财政收入的主要来源，国家间税种的协调设计不仅关乎国家间有序的税收竞争，也关乎国家间税收管辖权的有序实现。通过国家间的税收管辖权的制度安排，既可以在一定程度上防止跨国纳税人的税收规避行为，也可以保障纳税人的合法权利。由此而论，税收法律制度的安排是经济力量重组的重要内容。

从国家治理的角度上看，税收规则不仅是国内治理不可或缺的基本要素，同时也是国际治理难以回避的重要话题。无论是全球化还是区域化，税收都构成了国家间关系的主要内容。一个国家的现代化过程同时也是这个国家税收法律制度现代化的过程，一个国家融入全球经济的过程同时也是这个国家税收法律制度国际化的过程。区域经济组织的形成也与税收规则的趋同化和一体化休戚相关。从某种程度上甚至可以说，区域化经济组织的整合等同于区域国家税收规则的整合。区域化经济组织的实质是以税收规则为区域治理的基本单元，链接着国家间的政治关系与经济关系，从而有效地将区域国家的力量纳入到税收的网络之中。

2.双边税收协定

国际税收体系的建立起源于以美国税收学者塞利格曼（Seligman）为首的四名专家向国际联盟（League of Nations）提交的一份税收报告。①C.John Taylor，Twlight of the Neanderthals， or are Bilateral Double Taxation Treaty Networks Sustainable？，Melbourne University Law Review，2010，（1）.该报告论述了双重征税对各国经济运行的严重危害，自此之后，国家间开始签订以避免双重征税为目的的税收协定。税收协定是国家与国家之间国内税法体系的协调与合作，体现了国家与国家之间经济来往与联系的实质。税收协定大都是关于税收管辖权的协定，也有关于税收行政合作的协定。税收协定的多寡决定了一国税制在国际上的可行性，可以有效维护一国利益。以新近成立的TPP为例，如果中国与TPP的所有国家都有相应的税收协定，或者有其他税收规则的协定，那么TPP对中国的经济冲击便可以在很大程度上被抵消。根据国家税务总局网站的数据，截至2015年9月底，我国共与100个国家签订了避免双重征税协定，并与10个国家签订了税收情报交换协定。此外，我国还与香港特别行政区、澳门特别行政区和台湾地区签订了避免双重征税的安排或协定。可以说，这些税收协定是我国维护国家利益的重要措施。

（二）国家税收的时间权益把握

在纷繁复杂的国际税收格局中，税收管辖权的矛盾与冲突在所难免，而一味地强调税收管辖权的让渡与协调又有损国家税收利益。因此，强调适度的税收竞争应是题中之义。在经济事实发生之前，中国应改革税制，建设离岸金融中心，打造良好的税收法制环境以吸引投资。在经济事实发生之后，如果做不到税收利益分配的雨露均沾，中国便可行使税收竞争权，在有序的前提下参与全球税收竞争。

美国学者将反对税收竞争的OECD称之为“全球性税收卡特尔垄断组织”。②［美］克里斯·爱德华兹，丹尼尔·米切尔：《全球税收革命—税收竞争的兴起及其反对者》，黄凯平，李得源，译，北京：中国发展出版社，2015年版。国家的税收竞争权是主权国家所应有的权力，而对其进行限制则是违反了国家建立的初衷。国家不仅应该与其他主权国家进行公平有序的竞争，还应该与跨国避税组织进行合理合法的竞争。国际税收治理归根到底受制于一国内部的经济发展水平、财税政策和税收法律制度。当前阶段，我国应加强对数字经济的规制，注意受控外国公司的变化，更新无形资产转移定价规则，应用强制信息披露原则，重新定义常设机构等。

总而言之，国家税收的空间利益与时间利益需要国家以制税权为依据，充分参与国际税收治理。中国是最大的发展中国家，也是亚洲空间区域内最大的国家。作为一个对外贸易大国，中国的税收利益广泛分布于世界各地。制税权所代表的主权自治概念是当今世界经济秩序的基本原则，也是国家间税收管辖权平等协商的前提。通过税收管辖权的行使，对来自国外的收入进行合理征税，并以税收管辖权的合作与协调为基础，消除现行税收体系下的双重不征税现状，解决双重征税的问题，避免国家间无序的有害税收竞争等。通过税收竞争权的行使，接轨国际税制改革，以合理的税率和良好的税收法制环境提升国家的税收竞争力。当然，税收管辖权和税收竞争权行使的最终落脚点在于国家税收利益的维护。在国际税收领域中，国家应从被动旁观者转变为主动的参与者，以税收主权为依托，保障税收利益的最终归属。

（责任编辑：东方源）

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2095-1280（2015）06-0069-06

吕铖钢，男，华东政法大学经济法学博士研究生。