关于完善我国化妆品消费税的探讨

2015-11-21邓坤源钟昌元

税收经济研究 2015年6期

◆邓坤源　◆钟昌元

关于完善我国化妆品消费税的探讨

◆邓坤源◆钟昌元

内容提要：随着化妆品消费市场的日渐成熟，我国化妆品的消费税政策已经不能适应化妆品行业市场发展的需要，亟待调整。文章基于税收公平原则的视角，分析了我国化妆品消费税课税现状和存在的问题，并提出政策建议：科学分类化妆品、合理确定化妆品消费税征收范围；适度降低化妆品消费税税率、调整化妆品征税环节、改变计税方式；统一内外化妆品消费税政策。

化妆品；消费税；公平原则

改革开放30年来，我国化妆品市场销售额以年均23.8%的速度快速增长，增速远高于GDP的增长速度，2013年，我国化妆品零售总额达到了1624.9亿元，同比增长21.3%，超越日本成为全球第二大化妆品消费国。但在化妆品市场快速发展的同时也出现了一系列问题，化妆品已经从当初的奢侈品变成现在大部分人生活的必需品，仍征收30%的化妆品消费税，违背了消费税“寓禁于征”、“调节消费方向”的开征目的和税制公平性原则，也不利于化妆品行业的健康发展。

一、我国化妆品消费税政策演变及课税现状

（一）我国化妆品消费税政策演变

1993年12月13日国务院颁布的《中华人民共和国消费税暂行条例》中规定将11种消费品纳入到消费税的征收范围，其中化妆品和护肤护发品消费税税率分别为30%与17%。1994年消费税改革，我国将化妆品作为非日常必需品纳入到消费税的征收范围。其目的：一是为了增加财政收入，二是体现对化妆品作为非日常必需品调节消费者的消费行为，引导消费方向，从而有利于促进收入公平分配。《财政部国家税务总局关于对香皂暂时给予减征消费税照顾的通知》（财税〔1994〕39号）规定从1994年1月1日起对香皂暂时减按5%的税率征收消费税；《财政部国家税务总局关于调整护肤护发品消费税税率的通知》（财税〔1999〕23号）中规定除对香皂仍按现行政策规定依5%的税率征收消费税以外，其他护肤护发品的消费税税率统一由17%降为8%；2001年进一步取消对香皂征收消费税。

2006年，国家对消费税进行大调整，新增了高尔夫球及球具、高档手表、游艇、木制一次性筷子、实木地板五大税目，同时取消护肤护发品税目。在取消护肤护发品税目方面，实际上是取消了一般护肤护发品消费税，对于高档护肤护发品列入了化妆品税目征收30%的化妆品消费税。这次政策调整目标着重强调了两个方面：一是强调节约能源和促进环境保护；二是强调间接调节收入分配和合理引导消费。

从2006年到现在，消费税的政策调整有很多，但主要调整的税目是烟、酒、成品油和电池涂料等，并未涉及化妆品。

（二）我国化妆品消费税课税现状

目前，我国规定在增值税普遍征收的基础上，对化妆品加征一道消费税。其中化妆品的征收范围是香水、香水精、香粉、口红、指甲油、胭脂、眉笔、唇笔、蓝眼油、眼睫毛、成套化妆品、高档护肤类化妆品等。

目前我国化妆品消费税实行的征收形式是单一环节，只在生产、委托加工和进口环节缴纳。化妆品消费税采取的是从价定率法，统一按应纳税额征收30%的从价税，征收方式是价内税。在化妆品消费税应纳税额的计算上，有三种情况：生产自产自用、委托加工和进口应税消费品。这三种情况在应纳税额的计算上有很大差异，自产自用是按照生产环节组成计税价格，组成计税价格=（成本+利润）/（1-消费税税率）；委托加工由委托方按组价代收代缴，组成计税价格=（材料成本+加工费）/（1-消费税税率）；进口时按进口环节组价由海关代征，组成计税价格=（关税完税价格+关税）/（1-消费税税率）。

（三）我国化妆品的税负情况

在国内生产销售化妆品时，在17%的增值税基础上课征30%的消费税、7%的城建税和3%的教育费附加，总税负达到42.5%。

进口化妆品时，在征收进口关税的情况下再按照进口环节组成计税价格征收17%的增值税和30%的消费税，由于各化妆品税目采取的进口关税税率不同，所以无法确定一个数值，但化妆品总税负也普遍在45%左右。

进口化妆品巨大的价格差异是导致境外代购、境外旅游消费等消费“外溢”现象的主要原因，因为相对于国内进口化妆品价格，国外在这一块有很大的优势，进口这一环节就要将价格提高50%以上。

二、我国化妆品消费税存在的问题

（一）化妆品分类及征税范围“缺位”与“越位”

我国化妆品市场发展迅速，化妆品类别复杂，如何对化妆品进行分类、采取什么标准进行分类和如何处理高端护肤品征税“缺位”，并按照化妆品分类确定化妆品消费税的征收范围和税率的调整等问题，是造成近十年来化妆品消费税政策未作调整的主要因素。

1.高档与普通化妆品划分困难

当前在化妆品分类上学者们主要有两种观点：一是按照件、瓶或袋来划分高档化妆品和普通化妆品；二是按化妆品的单位价格来划分。不管是哪一种划分都存在各自的优缺点，都不能兼顾全部。

第一种观点按件、瓶或袋来划分，不管量。此种方法的优点在于比较好操作，税务部门只需按商家卖的商品件、瓶或袋数来计税，操作简单，可大大提高征税效率，降低征收成本。缺点是会造成化妆品生产企业之间不公平和扭曲他们的生产行为。

第二种观点按化妆品量的单位价格高低来划分高档与普通化妆品。此种方法优点是对于所有化妆品企业实行同一个标准，体现了公平性。不足之处是：实际不好操作，没有很好的其他配套改革机制，对于税务部门来说征税成本太高。

2.征税范围存在“缺位”与“越位”

我国现行的化妆品消费税征税范围存在“缺位”和“越位”严重，使得消费税的调节作用减弱，甚至产生了逆向调节。化妆品消费税“缺位”和“越位”主要表现在：部分奢侈性护肤品征税缺位和普通化妆品的征税越位。

首先，部分奢侈性护肤品征税“缺位”。2006年财政部和国家税务总局第33号文规定取消对护肤护发品消费税的征收。但随着护肤品市场的快速发展，部分护肤品价格已经远远高于一般化妆品的价格，甚至有少部分护肤品消费已进入了奢侈性消费的行列。所以，从税收公平性原则出发，现行化妆品消费税制度存在对高档护肤品消费的征税“缺位”。

其次，普通化妆品征税“越位”。从1994年开征化妆品消费税，化妆品经过20年的发展变化，现在仍按30%的消费税税率征收。这样不仅扭曲消费者的消费行为，使得海外代购和旅游代购行为屡禁不止，造成化妆品消费的外溢和政府税收收入减少，而且违背消费税“寓禁于征”和“调整消费”的开征目的。同时也加重了普通老百姓的税收负担，加大贫富差距。

（二）化妆品消费税税率过高

从国际环境来看，大部分国家对化妆品都不征收消费税，尤其是发达国家对化妆品征收消费税的更少。但国际上对化妆品征收消费税的国家中，化妆品之所以纳入消费税税目是因为在这些国家定义的化妆品属于高档化妆品，从其价格来看已经进入了奢侈品的行列，对其征收消费税符合消费税引导消费方向、缩小贫富差距的课征目的。即使是在征收化妆品消费税的国家中，大部分国家征收化妆品消费税的税率都不高。韩国对化妆品征收消费税税率为10%，印度对化妆品征收消费税的税率也只有6%，都远远低于我国30%的化妆品消费税税率；并且韩国与印度消费税将化妆品纳入消费税的征收范围是因为化妆品在当时都是属于非生活必需品的高端消费品。当前大部分化妆品已经成为人们日常生活的必需品，继续对其征收高税率的消费税已背离了国际上对化妆品征收消费税制度发展的趋势。

从我国消费税制度考虑，对化妆品征收30%的消费税存在消费税税目设计上的不公平。1994年开征化妆品、贵重首饰和珠宝玉石消费税和2006年开征高尔夫球及球具和高档手表消费税，其中有一个共同特点：这四种税目是奢侈品或奢侈性消费。虽然都是被定义为奢侈品或奢侈性消费，但征收消费税的税率却差别很大，化妆品征收消费税税率高达30%、高档手表为20%、高尔夫球及球具为10%、贵重首饰和珠宝玉石为5%和10%。这对化妆品生产企业和消费者是不公平的，也不利于化妆品企业的发展。

（三）纳税环节不科学

化妆品消费税，只在生产环节、委托加工或进口环节缴纳，零售和批发环节不需缴纳消费税。在生产或委托加工环节课征化妆品消费税有降低税收征管难度和利于税源控制的好处，但也会给企业通过设立销售分公司低价销售的方法进行避税的机会，造成国家税款的流失，弱化了消费税的调节功能。同样的，由于化妆品消费税在生产环节征收，也给很多企业在销售成套化妆品时有了避税的空间。另外，有些国内化妆品企业只是国外进口化妆品企业的一个销售商企业，如果在进口环节征收消费税，他们就可以通过关联交易来降低进口时的价格达到逃避税款的目的。

（四）价内税不合理

随着我国经济的快速发展，消费税价内税的计税方式和税负的隐蔽性，使得价内税的弊端日益凸显。

1.消费税实行价内税致使重复征税问题依然存在。消费税是在对某些特定消费品征收增值税的情况下加征的一道税，从这个逻辑上来看，并不存在重复征税的现象。但实际操作上，增值税和消费税的计税价格中都包含消费税的价格，存在对税征税的重复征税问题。

2.价内税的性质影响调节作用的发挥。消费税作为一种间接调控的手段，通过影响人们的利益，进而引导人们的消费行为。可是，由于消费税是价内税，从消费品的价格中剥离出来不容易，对化妆品征收消费税，造成价格的上涨，可能会使消费者产生误解，以为是通货膨胀或是价格的普遍升高，甚至还有可能会认为是质量提升的结果。事实上，消费税作为价内税，模糊了税收与价格的关系，使税收的政策信号不明显，因此弱化了其调节作用，难以实现国家调控的意图。

（五）进口化妆品与国内化妆品消费税规定不统一

目前海关征收消费税依据进口消费税税目税率表的商品编码，而国内企业生产是依据消费税税目税率表，两者之间在认定是否应征消费税方面，存在越来越多差异，并且难度也越来越大。但根据税收原理同一商品在进口环节应当同国内生产环节一样享受同等待遇，无差别执行统一的税收政策。所以，对于化妆品这个发展迅速的行业，发明的新产品屡见不鲜，进口化妆品与国内化妆品消费税规定存在不统一的现象。

2006年财政部、国家税务总局规定消费税征收范围包括各类美容、修饰类化妆品、高档护肤类化妆品和成套化妆品。征收化妆品消费税税率为30%。其中花露水属于一般护肤类化妆品，取消对其征收消费税。

进口化妆品消费税税率

从上表国家税务总局和海关总署对化妆品消费税的规定可以看出：海关总署规定进口环节消费税税目表中花露水和香水征收的税率一样30%。而国务院令153号文明确规定花露水属于护肤护发品，并在2006年国家税务总局33号文明确规定了取消护肤护发品的消费税的征收，而且花露水也不属于高档护肤类化妆品。

从税收原理上来看，消费税作为一种国内税，在实体内容上国内生产或委托加工的消费品与进口的同样消费品应该享受同等的待遇，特别是我国作为世界贸易组织的成员之一，应该根据非歧视的国民待遇原则，对进口的消费品与国内生产或委托加工的消费品执行无差别的统一的消费税政策。同时，从税收公平性原则考虑，国内税与进口环节税不统一，相比国内企业，对这些进口花露水企业是非常不公平的，这也违背税法制定时的税收公平性原则。

三、基于公平原则完善我国化妆品消费税政策的建议

税收的公平原则包括两个方面，一是横向公平，二是纵向公平。横向公平是指从政府得到相同利益的主体应缴纳相同的税收；纵向公平是指从政府得到的利益应缴纳不同的税收。由于消费税是选择某些特殊的商品进行课征，因此在税制设计时要尽量体现纵向公平的原则，做到高收入者多交税，低收入者少交税。

（一）科学分类化妆品

化妆品的状态主要分为四种：液体、乳胶、固体和粉状。对于液体和乳胶应按照每毫升来计算单位价格以划分高档与普通化妆品；对于固体和粉末可以按照每克来计算单位价格以区分高档与普通化妆品。

采用这种划分方法的理由是：第一，提高了征管效率。化妆品生产企业在产成品的包装盒中都会注明所含化妆品的状态和净含量，所以，对于相关征管部门只需要求化妆品生产企业或商家注明单位量的价格，以此来区分高档与普通化妆品，免去了花大量的人力、物力来区分化妆品品牌、规格等因素，提高征管部门的征收效率；第二，更好地体现公平性。分状态按量来划分高档与普通化妆品，对每个企业都是比较公平的，能很好地体现税收公平性原则。

（二）合理确定征收范围

针对化妆品消费税征税范围的“缺位”与“越位”，笔者建议应按照量（每毫升、克）的单位价格将高档护肤品纳入到化妆品消费税的征收范围中，征收高档护肤品消费税。同样的，对于普通化妆品消费税应在化妆品征税范围中取消，只对高档化妆品征收消费税。这样不仅能更好的解决化妆品消费税征收范围的“缺位”与“越位”问题，而且更好地体现消费税“寓禁于征”、“调整消费行为”的目的和税收的公平性。相信对于化妆品消费税征收范围的“越位”造成的化妆品消费外溢现象和我国化妆品生产企业的避税行为都会有所改善。

（三）适度降低化妆品消费税税率

从我国化妆品总体税负来看，国内生产销售化妆品，总税负达到了42.5%。进口化妆品时，在征收进口关税的情况下再按照进口环节组成计税价格征收17%的增值税和30%的消费税，大部分进口化妆品总税负都在40%以上。其中造成化妆品高税负的主要原因是高的化妆品消费税税率。化妆品的高税负对我国经济造成负面影响，影响了化妆品进出口贸易和国内化妆品市场的健康发展，同时也对消费者的消费行为起了负面的引导作用，使得我国化妆品消费者海外代购外溢现象越来越严重。所以适当减低化妆品消费税税率已经势在必行。

从国际上对化妆品征收消费税的国家来看，如印度化妆品消费税税率为6%，韩国化妆品消费税税率为10%，都远远低于我国化妆品消费税30%的税率。所以，从顺应国际化妆品消费税发展趋势看，也应适当降低我国化妆品消费税税率。

（四）调整消费税征税环节

纵观国际上的消费税征收管理模式，消费税多放在零售环节征收，一方面体现了消费税重在调节消费的意图；另一方面能够尽量避免占用生产企业的周转资金，减少企业的负担。同时保证低廉的课征费用和较高的征收效率。借鉴西方经验，从税收公平性原则出发，将消费税征收环节由生产环节改为零售环节，这样不仅可以更好地实现消费税的调节功能、保证国家财政收入和消除企业避税空间，而且有利于解决国家经济发展过程中存在的诸多问题。

但是有些人担心，如果将化妆品消费税纳税环节由生产环节改为零售环节，由于化妆品零售商铺众多、分散的特点，会造成税收征管部门征税成本加大，降低征税效率。对于这个问题，笔者认为如果贸然将化妆品消费税征收环节由生产环节改为零售环节，确实存在上述问题，但随着经济的发展，网络大数据时代已经到来，相信随着税收征管制度的改革，将来采用网络电子缴税是必然趋势。如果每个商铺都有一个缴税账号，税收征管部门只需将零售商该缴的化妆品消费税税款算出告知商铺经营者，经营者就可以通过自己的缴税账号进行缴税，根本就不存在增加征税成本的问题。

（五）改变消费税计税方法

价外税相比价内税，税款更易从商品价格中剥离出来，通过在发票上注明税款的方式告知消费者。所以笔者建议现行消费税计税方式应由价内税改为价外税。除了计算更方便之外，还有以下两个原因：

1.可消除增值税、消费税之间对税征税的重复征税。将消费税的计税方式由价内税改为价外税后，增值税与消费税的计税价格就可以统一，增值税的计税价格中不含消费税，消费税的计税价格中也不含增值税，避免了增值税对消费税征税的重复征税问题。

2.增强消费者的纳税意识，促进财政调节作用。消费税由价内税改为价外税后，就更容易将消费税从消费品价格中剥离出来，通过在发票上注明税款的方式告知消费者。可增强消费者的税收意识，提高税法透明度，财政调节作用也更加有效。

（六）统一进口化妆品与国内化妆品消费税规定

进口消费税属于海关代征税的一种，花露水属于海关进口代征消费税的征收范围，但不属于国内化妆品消费税的征收范围，存在进口化妆品消费税与国内化妆品消费税征收范围不统一的现象。要解决上述问题，笔者建议：

1.加强财政部、国家税务总局和海关总署之间在海关代征税征收上的沟通与协调。对于海关代征税的征收，应该遵循上位法优于下位法、新法优于旧法的原则，按照有关的法律法规来执行。为了避免不同部门出台的规定出现矛盾，应该加强不同部门之间的沟通与协调。并且应当经常对有关的法律文件进行清理，发现与上位法的规定，或与其他部门的规定不一致的，应及时修改或废止。

2.海关代征税的征收应区分实体内容与程序内容。进口环节消费税作为消费税的一部分，它们的实体内容应该与国内流转环节的一致，特别是课税范围、税目、税率、计征标准等内容，国内消费税与海关代征税不应该有所区别。进口环节消费税实体内容应与国内消费税规定一致，统一执行。但在税收管理的程序内容方面，由于进口环节消费税和增值税由海关代征，为便于征收管理，进口环节与国内其他环节可以有所不同。

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［8］李林木，黄茜.借鉴国际经验完善我国消费税政策［J］.涉外税收，2010，（5）.

［9］丁芸，王丽平.论消费税的调整与完善［J］.税务研究，2005，（12）.

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（责任编辑：灿亮）