管理会计应对环境不确定性的再思考

【摘 要】 尽管环境不确定性是一个普遍性的社会问题，但作为一门以实用性为特性的管理会计学科，其对环境不确定性的应对将变得更为迫切；认识与把握环境不确定性的基本特征，提高管理会计指导企业实践及其创造价值中的相关性，是全面推进管理会计体系建设的一项内在要求。

【关键词】 环境不确定性； 管理会计； 管理会计功能扩展

中图分类号：F235.1 文献标识码：A 文章编号：1004-5937（2015）22-0131-06

随着企业经营方式的优化与拓展，以及经营范围或领域的不断深入，环境不确定性问题日益为人们所关注。冯巧根（2014）曾就环境不确定性下的管理会计对策提出过看法，认为：管理会计主动应对环境不确定性是企业价值创造的客观反映，企业应以顾客价值创造为导向实现企业的价值增值。即：一方面借助于管理会计信息支持系统对信息有用性加以甄别和判断，促进企业管理者对管理会计信息认知能力的提升；另一方面运用行为动机理论，通过管理会计控制系统强化企业的控制机制，推动管理会计体系的完善与发展。

区别于财务会计，管理会计有自身的特性，如其提供的信息及其开发的管理工具能够在实践中体现出可操作性与实用性，且为提高企业管理的效率与效果发挥积极的作用等。随着企业经营的全球化推进，企业面临的环境更为广阔，各种环境的复杂性与动态性使不确定性增强，企业的环境管理变得越来越重要。产生环境不确定性原因是多方面的，譬如资源管控能力弱，企业发展缺乏核心竞争力，或者管理会计的信息支持系统不够及时与有效，管理会计的控制系统缺乏战略性，不够全面与深入等。因此，如何在既有的环境条件下，提高管理会计应对环境不确定性的竞争力，值得进一步研究。

一、研究背景及意义

一般而言，环境不确定性是指存在于企业组织边界之外，并对企业组织具有潜在直接影响的所有因素。正如王斌和顾惠忠（2014）所言：“不管出于何种原因，现代企业所面临的外部市场的高度不确定性已是一种事实，经济全球化更是加剧了这种不确定性。”经济全球化，一方面，拓展了市场需求和要素供给，为企业（尤其是全球公司）提供了广阔的发展空间和巨大的盈利机会；另一方面，这种全球化的经营也使风险因素增强，并使企业置身于更加激烈的竞争环境之中。企业若要提高自身的核心竞争力，必须在企业管理思想和方法体系上有所创新与拓展，其中很重要的一项工作就是发挥管理会计工作者的积极性。这是因为离开了他们的支持与帮助，企业竞争优势的获取将成为泡影。

研究管理会计应对环境不确定性的能力，可以从管理会计功能与作用的扩展来加以思考，即通过管理会计功能作用的改进与完善来加强对环境不确定性的应对。冯巧根（2014）认为，要重视环境不确定性条件下的管理会计创新与发展问题研究，管理会计创新至少有三层涵义：一是改革现有的管理会计理论与方法体系，通过优化机制建设来推动和配合其他方面的会计改革，进而促进企业管理的发展；二是改革现行的会计管理体制来适应新的情况，消化制度变迁给管理会计机制产生的压力，实现管理会计自身的可持续发展；三是通过管理会计工具的创新来建立新型的管理会计理论与方法体系。总之，以环境不确定性为主题开展管理会计的相关性研究，其出发点与归宿点还要落在管理会计自身上，研究的目的是为管理会计理论与方法体系的构建提供环境认知方面的知识基础，同时适应新的经济形势，为企业核心竞争优势的获取提供价值管理与价值创造的动力。

管理会计与环境不确定性关系的探讨是管理会计变迁与发展问题研究的基础，积极寻求管理会计应对环境不确定性的对策与思路是经济新常态下企业面临的一项重要选题。加强这方面问题的研究有其积极意义，具体表现在两个方面：一是理论意义。从理论上讲，环境因素是理论构建的最基本要件之一，离开环境问题谈管理会计理论与方法体系建设，必定助长“空中楼阁”的蔓延，结果是“中看不中用”，起不到理论指导实践的效果。尤其在“互联网+”及“中国制造2025规划”等以移动互联网为代表的新经济驱动下，管理会计如何为“大众创业，万众创新”提供有效的管理工具或方法，如何创建符合经济新常态下的管理会计信息支持系统与控制系统的新方法或新手段，需要进行理论的提炼与深入的总结。二是实践意义。从实践角度分析，管理会计工具一般具有较强的专用性特征，它主要是在案例研究的基础上形成与扩展的，即它是在某一家企业或某几家企业基础上总结概括而成的方法体系，具有很强的情境特征。如何甄别各种工具或方法的功能差异，并使其在企业实践中发挥更为积极的作用，需要企业结合环境因素，尤其是针对环境不确定性进行管理会计工具的整合与创新（冯巧根，2014）。换言之，管理会计工具或方法体系需要结合对环境不确定性问题的认知，认真而全面地加以研究与改进。否则，其实用性与有效性将大打折扣，可能还会带来某些负面的影响与效果等。

二、对环境不确定性的认识

环境不确定性问题是一个比较宽泛的社会话题，如何结合环境不确定性来认识管理会计的功能与作用，并提高其对实践的指导性与相关性，需要对环境不确定性问题有全面而深刻的认识。从企业角度讲，影响企业的环境因素很多，有时某些因素的影响程度可能并不明显，往往不被企业重视。随着信息技术的发展与企业经营的全球化推进，企业必须认真面对环境不确定性这一现实，并且处理好相关的环境不确定性问题。唯有如此，企业才能保持控制的高效率以及经营的高效益。从经济学角度讲，信息不对称是产生不确定性的原因之一，即：由于缺乏足够的信息，决策人进行决策时往往对外部环境的认知不足，很难针对不确定性的环境作出准确的判断。环境不确定性增加了企业各种战略失败的风险，使企业计算与各种战略选择方案有关的成本和概率发生困难。

企业试图通过分析环境因素使这种不确定性的影响降低，或者力求将各种环境因素的影响减少到使人们能够理解和可操作的程度。美国学者Duncan（1968）认为，应该从两个维度来确定企业所面临的环境不确定性：一是企业所面临环境的动态性，二是企业所面临环境的复杂性。企业的环境大致分为五种形式：一是渐进型变化环境；二是干扰型变化环境；三是周期性变化环境；四是相机型变化环境；五是随机型变化环境。以往的管理会计虽然注意到了这种环境管理的不确定性，但考察的视野还比较窄，采用的主要手段是进行决策模型设计和敏感性分析模型的构建等，没能从理论的高度形成管理会计决策与分析的应变机制及方法体系。近年来，权变理论在管理会计研究中的广泛应用，就是试图从更灵活的视角来观察企业的价值管理现象。

结合管理会计来认识环境不确定性，需要将组织模式的变革和企业生产方式及其工艺的改进等联系起来予以思考。通过对企业组织结构的调整、管理方式的变革等深入考察，可以对企业组织这一领域的环境不确定性有一全面而正确的认识。具体可以从以下两个方面加以讨论。

（一）组织变迁引发的环境不确定性

单一企业组织的管理向企业群组织之间的管理转变，使企业面临的环境具有动态发展的不稳定性等特征。针对这种环境不确定性，管理会计的应对方法之一是实施组织结构的调整：一是设置对应于外部环境的缓冲部门；二是将传统机械的组织结构转变为权变灵活的组织结构。组织变迁是一种客观必然，这是因为，随着经营范围的扩大，企业之间的相互依赖程度就会增强，企业与企业之间沟通、交流以及经营往往就会增多，传统单一企业稳定、主导的管理方式就会转变为动态、不确定性的管理方式。组织边界的日益扩张，使组织间的产品生产与分工合作变得更加密切，基于产业链的资源整合与信息集成，要求组织间实施战略合作并实现信息共享。此时，管理会计的重要性被突显出来，管理会计能够借助于信息支持系统，为企业发展提供财务与非财务信息。管理会计信息涵盖企业管理者需要的全方位的信息内容，包括战略、经营决策和管理活动等各个层面，管理会计为企业进行明智、科学的决策提供帮助。与此同时，管理会计控制系统通过利用这些信息，帮助企业规划发展战略，并努力提升企业的核心竞争力，进而建立起长期的竞争优势。譬如，围绕产业集聚区域的企业上下游价值链活动，通过各种长短期契约（尤其是长期契约），或者股权投资（如参股）、建立经营共同体（如创办合资、合作企业等），或者采用并购等资本经营方式，强化企业间的横向联系，扩展企业边界，实现组织间价值链的整合与优化，实现信息共享、利益合理分配等集群目的。

为了有效应对组织变迁下的环境不确定性问题，管理会计需要考虑各种与组织相关的影响因素，增大信息含量并据此开展预测。管理会计信息支持系统应用的“大范围信息”就是结合大数据内容进行整合和甄别后的信息（冯巧根，2014），互联网时代的“大数据”给管理会计带来新的机遇，提高了管理会计应对环境不确定性的能力。与传统分析时代的样本分析与局部分析不同，互联网新经济时代的大数据技术是一种知识的分析，它通过物联网将传感器与外界联系在一起，企业自主“捕捉”信息，需要的留下不需要的放弃，充分利用信息，及时反馈信息，真正实现了管理会计事前、事中与事后的结合。面对这种新情况，企业应该善于应用大数据开展环境不确定性的应对，加快管理会计创新，具体包括产品创新、运营模式创新、业务模式创新等各项活动，同时推动管理会计工具的开发与创新。由此可见，基于大数据的“大范围信息”是管理会计应对环境不确定性的一种重要手段，它有助于减少或消除环境不确定性带来的负面影响，实现管理会计为企业价值创造和价值增值服务的基本目标。

（二）职能转变引发的环境不确定性

经济新常态下，企业的职能管理需要向流程管理转变，需要主动适应经济结构转型升级以及企业发展曲线增长的新特征。这种“新常态”使环境不确定性的复杂性变得更加突出，更加难以控制。以往，在企业传统的职能管理体制条件下，管理会计存在的主要问题是成本转嫁、预算松弛和资金游戏等逆功能现象，虽然也具有一定的复杂性，但其发生与应对的规律已基本为人们所掌握（冯圆，2011）。然而，从单一企业向多企业协作的转变过程中，这种传统的职能管理方式不仅使原有的规则不再有效，且不利于组织间整体竞争力的提升及总成本的降低。为了积极应对环境不确定性，组织间关系管理要求对传统的职能管理系统进行拓展与集成，提高管理会计的权变性。譬如，延伸管理会计控制系统的时间坐标，扩展管理会计控制手段与方式的空间范围，以及加深组织经营与投资过程中的管理会计功能和结构等。

随着企业职能管理向流程管理的转变，管理会计信息支持系统增强了自觉应对的内在行为动机，即积极满足组织对管理会计工具或方法应用的多主体、多区域、多阶段、多职能的整合与集成需要，提高控制与管理的效率与效果。此外，为了提高管理会计应对环境不确定性的相关性与有效性，进一步完善与发展管理会计的控制系统，加强内部控制制度体系与管理会计控制制度的协调与沟通十分必要，且在当前具有积极的现实意义。换言之，通过管理会计控制系统加强管理会计应对环境不确定性问题的研究已不可或缺。

三、管理会计功能扩展与环境不确定性

传统的管理会计功能体现的是一种“自上而下”的传导路径，是管理会计内容的一种延伸。自20世纪80年代初期导入管理会计以来，各类教科书几乎没有对管理会计内容进行有成效的改进与创新。面对经济新常态下的外部环境，尤其是在环境不确定性的条件下，积极扩展管理会计功能是会计界面临的一项重要课题。

（一）管理会计概念视角的功能作用

财政部2014年10月正式发布的《全面推进管理会计体系建设的指导意见》（以下简称“指导意见”）对管理会计概念作了如下表述：“管理会计是会计的重要分支，主要服务于单位内部管理需要，是通过利用相关信息，有机融合财务与业务活动，在单位规划、决策、控制和评价等方面发挥重要作用的管理活动。”而同一时期，英国皇家特许管理会计师公会与美国注册会计师协会携手推出的《全球管理会计原则》（以下简称“全球原则”）中对管理会计的定义为：“管理会计通过全面分析并提供一些能够支持企业开展计划、执行与控制战略的信息，来帮助企业作出明智的决策，进而创造价值，并保证企业持续性地成功。”财政部“指导意见”中的定义针对的是所有关心管理会计的人群，采用的是介绍性的表述方式，其界定了管理会计的外延（它是会计的一个组成部分），明确了管理会计的定位（单位内部管理需要）及功能作用；而英美“全球原则”中的定义针对的是会计人员，它着重强调的是管理会计的功能作用，在该定义的内容上，首先表明管理会计的信息功能，其次强调管理会计控制功能（明智决策、创造价值及可持续成功）。尽管这两个定义存在较大的表述上的差异，但两者在功能作用的需求上却是基本相同的。财政部“指导意见”定义中的“发挥重要作用”，就是要求管理会计能够为企业科学决策（明智决策）、价值增值（创造价值）和持续性成功提供保证。

应该说，英美国家管理会计实施的时间长，经验丰富，人们对管理会计的认知也较为全面，不需要再对管理会计的外延等加以说明；而中国管理会计的应用时间短，许多人对管理会计的认知还处于模糊阶段，所以在概念中多一些解释性的文字也是正常的。当然，各国文化价值观不同，在概念表述上采用不同的形式也属于一种正常现象。总的来说，我国的管理会计体现的是政府导向与市场化自主导向的统一，管理会计定义充分体现了经济新常态下会计工作所具有的包容、持续、健康发展的内涵或特征。结合上述两种定义的解读，管理会计的功能作用主要体现在三个关键词上，即“价值增值”、“管理会计信息支持系统”和“管理会计控制系统”。或者说，管理会计就是企业组织围绕信息支持系统与管理控制系统，以实现价值增值这一目标而开展的一系列管理活动（冯巧根，2014）。管理会计的功能作用就是要在为顾客创造价值的同时，努力实现自身的价值增值，即开展所谓的“顾客价值创造经营（Customer Value Added Management：CVAM）”。这种“顾客价值创造经营”的两种手段是：（1）信息支持系统。它是一个通用、客观、透明的精细化价值驱动因素（value drivers）分析与决策的信息平台。（2）管理控制系统。它是一个基于价值驱动因素分析后对组织经营活动的行动规划、细化与管理控制的控制体系（王斌和顾惠忠，2014）。

（二）应对环境不确定性的管理会计功能扩展

传统的管理会计功能是按内容延伸的，其作用往往较为滞后。国内现有的一些管理会计书籍一般将管理会计的功能归纳为以下五个方面：（1）计划功能；（2）控制功能；（3）决策功能；（4）成本管理功能；（5）激励功能。这种功能定位已难以适应当前环境不确定性条件下管理会计发展的客观需要。结合上述财政部“指导意见”和英美“全球原则”的定义，可以将管理会计功能作用归纳为以下两个方面：一是信息支持系统的功能作用。它透过业务经营、流程、作业分析等，进行相关成本计算，收集并提供各种管理信息，如产品成本信息、产品及作业质量信息、时间信息、产品及顾客盈利性信息等，从而支持管理者进行决策与控制。二是管理控制系统的功能。其主要环节包括：（1）在明晰组织长期目标与战略的基础上，将组织的中长期目标与战略规划具体化，使之可衡量、可执行；（2）组织结构与流程调整，即根据环境变化及管理跨度需要，设置与组织目标相一致的组织架构与业务流程，并根据业务流程与组织架构分配权利、责任；（3）任务设定，即为组织目标设定和选择行动计划，识别具体的关键业绩衡量指标或“价值驱动因素”，为业绩指标设立标杆并分配实现业绩所需的资源；（4）实施控制，即主要通过信息报告监督战略实施与执行情况；（5）业绩评价，即评估分析战略执行的成功度，实施经营业绩和管理业绩评价，并将评价结果与奖惩相挂钩（王斌，2003）。这种依附于管理会计两大系统上的功能定位使管理会计实现了“一体两翼”（以价值增值为“体”，以信息支持系统和管理控制系统为“翼”）的功效，详见图1。

图1显示，Ⅰ象限的功能最重要，它要求两大系统的功能都能发挥充分而积极的作用，从企业实践角度讲，它属于决策等方面的功能需求。其他象限则各有侧重，可以结合企业的情境特征对管理会计功能进行自行定位或价值判断。通过明确管理会计两大系统的功能作用，可以加深人们对管理会计的认识，并提高管理会计的主动性与自觉性。将管理会计功能定位在两大系统上，既有助于应对环境不确定性产生的各种负面影响，还可以提高管理会计的市场化属性。这种设计与法国管理会计界提出的管理会计功能结构具有相似之处，即从两个视点来观察管理会计功能。法国管理会计的两大坐标分别是：（1）经济计算功能和信号传递功能；（2）生产、技术导向和组织结构的功能。上述形式的功能划分有其积极意义：一则它的包容性强，有助于拓展管理会计发展的空间；二则它为各种管理会计理论与方法的发展提供了一个分析的框架结构。并且，借助这一框架，增强了企业应对各种外部经济、金融等国内外环境不确定性的信心与能力，为企业提高核心竞争力提供了有力的武器。

四、提升管理会计相关性，积极应对环境不确定性

结合前面提出的管理会计“一体两翼”的内涵，相应的“环境不确定性与管理会计的相关性”认识也可以从“一体两翼”涉及的三个关键词入手加以展开。

（一）“价值增值”视角

管理会计的价值增值，既要强调企业的价值创造，更要突出企业的价值实现。这是因为在环境不确定性大量存在的情境下，创造价值并不等于实现了价值增值。管理会计的价值增值是企业内在价值与外在价值的统一，从企业的内在价值考察，企业组织必须努力创造顾客价值（冯巧根，2014）。顾客价值指的是顾客感知价值（Customer Perceived Value），它是感知利得（Perceived Benefits）与感知利失（Perceived Sacrifices）之间的权衡。彼德·德鲁克说过，企业的目的只有一个正确而有效的定义，那就是创造顾客。管理会计就是要实现“顾客价值创造经营”。外在价值代表的是由外部投资者认可的企业投资价值，就上市公司而言，其直接的反映便是股票市值。内在价值与外在价值的统一，使企业价值管理上升至战略的高度，并从企业治理的全方位、全过程上加强价值的运筹，最终实现企业组织的价值增值目标。进入21世纪以来，企业的一切价值管理活动已经转向顾客价值创造经营，即通过为顾客创造价值来获得企业的价值增值。从价值增值视角考察环境不确定性的应对策略，是管理会计体系建设的重要内容之一。

（二）“信息支持系统”视角

管理会计作为一种信息支持系统，是一个通用、客观、透明的精细化价值驱动因素（value drivers）分析与决策的信息平台，它通过经营活动、流程设计与再造以及作业活动分析等，对这些经济活动进行成本计算、收集和整理，并据此提炼出各种管理所需的财务与非财务信息，具体如产品成本的信息、产品及作业质量信息、时间信息、产品及顾客满意信息等，以支持企业的管理者识别、判断其有效性，服务和优化企业的经营、管理决策。管理会计的信息支持系统要注重培育企业的文化价值观，“任何企业的组织文化都与管理会计的信息认知相关”。组织文化的解释与传递功能能够增进企业对信息的认知，并在应对环境不确定性上对管理会计功能产生影响。

如果不重视企业文化在应对环境不确定性方面的重要作用，往往易使企业面临重大的风险并发生巨额的亏损。譬如，20世纪80年代日本成为世界制造中心后，开始高调收购美国的资产，其中包括Firestone轮胎公司和好莱坞的哥伦比亚影业公司。但是，几乎没有一桩收购案能给日本买方带来预想的收益，大部分日本公司在美国的收购都以惨败告终，Firestone公司和哥伦比亚的收购最后分别损失了10亿美元和32亿美元。虽然这种收购失败存在着多种因素，但是，其中最为重要的原因还是合并双方不能克服国民和企业层面的文化差异。因此，当前在环境不确定性分析中引入企业文化，重视企业组织的行为动机是极为必要的。再以房地产企业为例，通过管理会计信息支持系统对房地产企业进行价值认别，可以增强企业价值增值的效率与效益。以快速周转为盈利模式的住宅房产开发企业，其管理的重点应放在地块的获取、规划设计、施工建设及销售回款的项目周期管理等各个环节，即要求以快取胜。而采用高端特色产品开发为盈利模式的房地产企业，其管理的重点应放在产品本身的位置及设计理念、材料的选择等方面。商业地产与住宅地产的盈利模式同样存在差异，商业地产通过其持有的物业的租金和物业的增值来获利。因此，与商户的合作管理变得十分重要。不同的商户在盈利贡献方面的情况是地产公司衡量不同客户盈利能力的基础。由此可见，信息支持系统是管理会计控制系统有效发挥作用的前提与保障。

（三）“管理会计控制系统”视角

传统的管理会计控制局限在单一企业的视野，应扩展控制的边界，增强企业行为动机的自主性与能动性，这是因为，“行为动机与管理会计的控制系统具有相关性”。为了优化管理会计的控制机制，可以将经济学理论中的“经营权控制”与“剩余权控制”等概念引入到管理会计的控制系统中来，并灵活地加以应用。在经营权控制中，传统的预算管理、标准成本等工具能够为组织的业绩评价等产生积极的效果；应用现代的管理工具，如作业成本管理、资源消耗成本管理及平衡计分卡与经济增加值等，则可进一步提升管理会计控制系统的效率。剩余权控制是当前探索激励约束机制的管理概念，组织的上层管理者需要明确地设计出一种能让组织成员接受与理解的价值观和方法论。剩余权控制的规则制定是规范具体行为的控制系统。剩余权控制中的“剩余”概念有助于创新，同时还可以防止组织成员行为的过激，起到制约组织行为结构的功效。

从应对环境不确定性的视角看，管理会计控制系统是增强价值实现的功能机制，具体包括：（1）价值创造中的能力管理。一是战略定位，即保证企业组织的战略方向不异化，持续提升市场竞争力；二是价值创造，通过作业管理反映价值、战略管理规划价值、业务战略创造价值、风险管理保护价值等手段，提升管理会计控制系统的效率与效果；三是价值链分析，借助于企业价值链、行业价值链及竞争对手价值链分析，将供应链管理向需求链转变，从单一企业的管理会计向企业集群的管理会计方向升级与优化（陈良华，2002）。（2）价值实现中的价值流管理。价值流指的是企业内实现某一特定结果的一连串活动。管理会计控制系统需要对企业的价值流进行重构，减少各条价值流中的无效活动，一般可以通过全面质量管理（TQM）、业务流程再造（BPR）等手段加以甄别。价值流是价值链的扩展，是动态发展的。它强调顾客满意这一基本需求，并关注其价值贡献与价值流的横向联系（傅元略，2004）。（3）价值实现中的成本管理。成本管理是企业价值增值中一项最基础的工作，主要包括作业动因与成本动因等。从价值管理的角度看，作业动因是创造价值的源动力。成本动因可以进一步细分为结构性动因（如规模、地点选择等）、执行性动因（如供应链关系、发生的次数等）。（4）价值创造中的资金管理。企业价值增值必须强化资金控制，管理会计中的资金管理主要体现在预算管理、责任中心管理等资金计划执行情况的管理。

五、结束语

本文是对环境不确定性下管理会计对策（冯巧根，2014）的再思考。全文对环境不确定性进行了再认识，对财政部及英美国家的管理会计定义进行了比较与分析，同时从功能扩展的视角提出了管理会计的“一体两翼”观点，并围绕“价值增值”与“信息支持系统”和“管理控制系统”提出了应对环境不确定性的具体对策与思路。本文强调的一个基本观点是：环境不确定性的综合治理必须始终坚持价值增值的信念不动摇。管理会计的信息支持系统是环境不确定性条件下管理者履行价值增值责任的重要手段。当组织成员与组织的知识创造结合时，必须拥有价值增值理念，价值增值促进了企业的计量与披露，借助于价值增值动机也能够充分映射出管理会计控制系统的重要性。

展望未来，管理会计应对环境的不确定性，可以进一步将心理学与社会学等观点应用于管理会计的研究之中，更多地展现多学科理论整合的潜力，并为管理会计的发展提供新的方向。今后，从社会与文化的视角来重新审视管理会计，并引入认知学理论来看待管理会计文化对环境不确定性的表征传递效果，可以说是一种创新。

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