资源环境审计的会计视角

韩志刚

环境会计是以自然资源耗费如何补偿为中心展开的会计，旨在通过有效的价值管理达到协调经济发展和环境保护的目的。从目的上来讲，环境审计与环境会计都是为了促进价值（资金）管理，保护环境。本文将从以下几个方面谈一谈如何从环境会计的角度做好环境审计。

一、将环境因素作为一种资产和负债，审计核实、评估其价值

企业所拥有的某些环境因素，比如特定的自然资源使用权、碳排放指标、未来环保义务等，虽不是有形的实物，也不在传统意义上的无形资产或负债的核算范围。但是他们确实是企业所拥有或必须承担的，未来可以影响企业资金流量的权利或义务。如某企业A每年的碳排放指标为n，那么根据碳排放的量可以预算其未来最大的产量m，一旦其超过最大产量m，必然会带来额外碳排放量的购买支出，甚至面临环保部门的处罚；相反，若一个与企业A相同盈利水平的企业B，拥有一套碳排放处理系统，未来几年内该系统将持续发挥效益从而减少自身的碳排放量，可以将节省下来的碳排放指标用于扩大再生产或直接出售给其他企业，从而带来额外收益。

企业环境会计核算内容主要有：1.环境资产。即企业拥有或加以控制的环境资源，根据其是否属于自然资源可分为资源性环境资产和非资源性环境资产，如采矿权、环境治理专利与专有技术、排污许可证等。2.环境负债。即企业承担的现时环境义务，如对原有设备改造和重置的环保支出、新投资项目的环保设施支出、废弃物的处理净化费、违反环境法规而被处罚的罚款、环境诉讼和赔偿支出、对职工的特殊工作环境的赔偿等。3.环境收益。即企业在日常环境保护和治理活动中取得的经济利益，如企业废弃物的回收再利用收益、排污权转让收益、环保项目的贷款贴息和政府价格补贴、因积极治理污染或利用“三废”生产产品从政府方面获得的税收减免等。4.环境支出。即企业在环境保护和治理过程中发生的开支及耗费，如环境污染预防和治理支出、废弃物回收再利用支出、向政府有关机构缴纳的各项环境费用及环境罚款、与环境污染有关的诉讼费等。

基于此，我们在审计此类企业的时候，必须将企业的环境资产、环境负债、环境收益和环境支出等因素纳入考虑，从而对企业的盈利能力、可持续发展能力等做出客观公正的评价，提高审计报告的公允性和实用性，有利于政府主管部门和投资者做出正确的决策选择。

二、依据环境会计的假设与原则制定审计的具体工作指南和评价标准

环境的会计核算的基本假设有会计主体假设、持续经营与会计分期假设、多重计量假设、环境价值假设。其中有别于普通财务会计的两大假设为：多重计量假设，即环境会计的计量形式可以有多种，不拘泥于单纯的货币计量；环境价值假设，即环境本身为人类的现在和将来提供种种服务，但是由于环境的所有权和特定主体拥有的财产权不同，一般情况下不用于交换，但是环境所提供的服务具有直接或间接的经济价值，根据边际价值理论，环境资源是有价值的。因此，我们在进行环境审计的时候，必须采取相应的评价标准，避免因刻板、守旧，而导致评价有失公允。比如，一个企业的某种行为使环境发生改变，有的部分是可以用资金来衡量的，如造成产品产销量的增减、区域经济的发展等，但同时还会有不能用货币衡量的部分，如给人们带来幸福感的增减、对地域形象的损益等，这些因素应该纳入审计评价的考虑范围之内，给投资者决策以更加全面的参考。在制定具体的工作指南时，要将非货币计量和环境价值纳入考量范围，甚至可以设计出相对公允可行的评价指标体系。

三、环境审计应以政府审计和社会审计为主，企业内部审计为辅

环境会计的受托责任不局限于财产托付论，它更适用于资源托付论，即除了资产的保管和使用外，环境会计中委托、受托责任关系的主要内容包括生态环境和治理环境污染。它的受托已不仅仅是受出资人之托，而是受整个社会之托，受托人有义务和责任向负有直接和间接委托关系的委托人，包括社会的各个方面，充分披露其责任的履行情况。受托责任具有双重性质，它包括以体现企业经济效益为主的经济责任和以体现环境效益、社会效益为主的社会责任两个方面。

企业内部环境审计可以及时消除企业环境法律风险，而且能促进企业按环保要求进行生产，帮助企业很好利用环境资源，增强企业的市场竞争能力。但是内部审计作为环境审计的实施主体具有明显的局限性，因为内部审计代表管理者的一种管理监督手段，对企业本身和管理者负责，代表的是局部的利益。

国家审计是对政府履责情况进行重要评价和监督， 使政府管理社会公共事务的行为不仅符合国家有关的法律法规，而且符合经济性、效率性、效果性、公平性和环保性的要求，其本质就是一种公共受托责任。当资源浪费和环境污染问题威胁到人类的生存时，政府部门越来越重视资源的节约和环境的保护。国家审计机关组织了对国家专项资金和环保政策法规的执行情况进行审计调查，重点揭示国家的体制、机制和政策等需要完善的问题，体现审计在国家治理中的重要地位和作用。

社会审计面的宽广性，对整体推进环境审计具有十分重要的作用。社会环境审计机构通过独立的检查和评价受托环境责任的履行情况和结果，既可以减少信息的不对称，又可以大大提高环境审计报告的可信度，增强环境审计信息的有用性。社会审计具有独立性、客观性、公正性和专业性，这些与国家审计的权威性、宏观性和政策性相互补充，相得益彰。国家审计和社会审计具有公共委托性，代表的利益面广、审计权威高、公允性强。因此环境审计的执行主体应以国家审计和社会审计为主，企业内部审计为辅。

四、环境会计与环境审计相互促进，推进环境立法的进程

我国当前的环境会计信息披露不规范、不完整。审计不能脱离会计而单独存在和发展。对于环境审计也一样，必须要有健全的环境会计准则和制度作为保证，而且要有规范的环境会计信息披露制度。我国现有的会计报表对生态效益、社会效益等指标均未披露，给环境审计的确认和计量带来了很大的困难，一方面企业逃避了破坏环境而需要付出的责任，另一方面，审计人员也很难评价企业在环境保护中应承担的责任。党的十八届三中全会以后，我国开始积极探索编制国家环境资产负债表，研究推行环境审计制度。环境会计体系的完善为环境审计提供审计依据，同时，环境审计促进环境会计更加规范的进行核算和披露。二者相互促进，共同发展，推进整个国家环境立法进程，为环境保护工作保驾护航。

五、环境审计可借鉴环境会计角度，扩大环境审计内容

我国当前执行的环境审计内容单一，影响制约其发展。环境审计包括环境财务审计、环境合规性审计和环境绩效审计三部分，环境绩效审计正逐步成为各国环境审计的发展重点，西方国家环境审计更侧重于环境的绩效审计。而我国已执行的环境审计项目，主要还是从保护环保、生态建设财政资金安全这一角度出发的，基本上还停留在对项目、资金的真实、合法、效果的监督评价，而从技术的角度，对资源环境的破坏、损坏、污染程度追根究源地进行工程技术、权威性的监督评价还做得不够，环境审计的档次较低。借鉴环境会计的视角，环境审计应加强对环境政策、环保手段、环境绩效方面的检查、评价，甚至预测，扩大审计内容，增强环境审计的技术性、权威性。

（作者单位：陕西省审计厅）