战略审计：框架与要素分析

李涛　陈炽菲

【摘要】由经营管理审计向战略审计的转变，是当前内部审计发展的大势所趋。内部审计应把战略审计作为重点内容，通过实施战略审计可以提高战略决策和战略执行的效率，可充分发挥内部审计实现组织价值增值的作用。本篇文章以公司治理为出发点和落脚点，分别从战略审计的发展趋势、战略审计的相关理论知识概念、战略审计与公司治理的连横关系三个层面来阐述战略审计。

【关键词】战略审计 内部审计 公司治理

一、战略审计的形成过程

内部审计模式逐步经历了查弊纠错的账项基础审计、关注内控的经营管理审计、基于风险导向的内部审计三个阶段，其关注的重点是逐渐推进，关注的视角也逐渐宽广。由此，形成了更有导向性、科学性地能直接参与到企业全面风险管理的现代内部审计架构，最终产生了战略审计。

（一）查弊纠错的账项基础审计

这一阶段我国内部审计包括揭露错误和舞弊行为在内的财务会计事项的审计。其主要特点是对大量的凭证、账目、会计报表进行全面的逐项核查，检查账证、账账、账表是否相符，以确保代理人没有任何欺骗所有者的舞弊行为。但在这一阶段，内部审计所发挥的功能仅仅属于消极的防弊功能。

（二）关注内控的经营管理审计

伴随着我国审计立法的进一步完成，内部审计工作已由财务审计扩展为包括财务事项和非财务事项在内的业务审计。此时我国内部审计作为国家审计的辅助力量的职能在退化、内部审计职责范围权限的扩大、非国有经济组织开始实行内部审计等新情况的出现，内部审计的功能也开始转变为兼具防弊和兴利功能。

（三）基于风险导向的内部审计

随着审计目标的深化、审计职能和审计范围的扩大、审计内容的延伸，审计责任日益严重。为适应经济社会发展的需求，必须提高内部审计的质量、控制审计风险发生的概率。审计风险控制模型（即“审计风险=固有风险×控制风险×检查风险”）开始在审计实务中被广泛采用，慢慢地导致了审计方式的变革。其最显著的特性就是将审计风险贯穿于审计全过程，以对审计风险进行系统分析和评价为评判依据，以此来制定适应企业状况的审计计划[1]。

（四）偏重于战略导向的内部审计（战略审计）

以风险导向为重点的内部审计模式的缺陷，究其原因是其所构建的基础—审计风险模型本身的缺陷。由于现有的审计风险模型只能用于账户余额或交易类别，而不能用于财务报表整体，因此，在此基础上构建出的风险导向审计模式在对待风险上只能是零散的、微观的，而不能形成整体的宏观的认识。现有的审计风险模型需要逐步改进，审计风险模型改进以后，建立在其上的风险导向型内部审计则面临着战略上的调整。然而，战略上的调整也就需要对企业的战略进行审计，规避企业的战略风险。此时，战略审计就应运而生。通过企业战略审计，可以及时发现各种可能存在的风险因素，找出可能的战略问题，从而采取有效措施适时地修正战略目标或计划，降低风险损失。

二、战略审计相关知识架构分析

（一）战略审计的基本定义

基于战略管理四要素——战略的分析、选择、实施、评价调整，以及审计的本质——具有独立性的经济监督活动，提出战略审计的基本定义。战略审计是在公司董事会授权和领导下，战略审计机构对公司的战略管理全过程所涉及的文件资料进行搜集与分析，评估企业的战略管理状况。并对战略管理全过程所涉及的内容进行分析和评价并给出相应管理建议，出具公司内部审计报告。

（二）战略审计的基本内涵

1.战略审计的主体。战略审计的主体必须具备独立性，即应相对独立于战略的制定和实施过程，与战略管理过程没有直接的利益联系，也不承担相应的责任。由此可总结出，企业战略审计的主体主要是以下四类人员：内部审计人员、管理审计师、政府审计人员、注册会计师。

2.战略审计的对象。战略审计的对象是各层次的战略管理活动和战略管理的全过程。战略审计应能深入战略管理过程的每个环节，对于战略选择的合理性评价和对于战略实施的有效性评价是战略审计最能发挥作用的地方，应成为战略审计的重点。

3.战略审计的目标。实施战略审计的目的主要是要保证企业开展的战略活动在经济上可行，过程中得到有效执行并最终获得预期利益。企业战略制定活动极具风险性，企业战略审计的目标是提高企业战略制定的科学性和合理性，降低企业制定不恰当战略的风险[2]。

4.战略审计的功能。战略审计功能可以涵盖为监督、评价、控制和咨询功能，但战略审计的基本功能是监督与评价。战略审计的执行者往往是带着批判的眼光来审视战略管理人员及战略管理过程的，他们要求通过战略审计，应能得出公司战略选择合理性和战略实施有效性的评价结果，并监督相关责任人认真履行与战略管理有关的受托责任。

（三）战略审计的评价方法

企业内部审计评价是指通过运用相关理论与方法，设计相关价值与非价值指标体系，对企业内部审计活动的规范性、有效性和工作质量进行客观评价。对于战略审计评价，可以采用目标管理法（MBO）、关键绩效指标法（KPI）、经济增加值法（EVA）、市场附加值（MVA）、现金增加值（CVA）和平衡计分卡法（BSC）等评价方法，而基于平衡记分卡分析评价战略审计是最有代表性的评价方法。

三、公司治理与战略审计的连横

（一）公司治理与战略审计连横的必要性

1.公司治理的发展需要。在战略活动中无法回避和消除风险，因而管理层需要持续地关注既定战略对内外环境的适应性，并适时做出调整，将战略风险降低到可以接受的程度。在这个过程中，战略审计能发挥其应有的作用。从公司治理角度看，战略审计人员通过向注册会计师提供有用信息而部分替代和弥补外部独立审计，及时防范舞弊的同时降低了企业治理契约的履约成本。

2.内部审计发展大势所趋。由经营管理审计向战略审计转变，是西方内部审计发展的十大趋势之一，面向21世纪的内部审计应以战略审计为重点，实施战略审计能提高战略决策和战略执行的效率，可充分发挥内部审计实现组织价值增值的效用，进一步完善公司治理结构[3]。

（二）战略审计在公司治理过程中的实施

1.战略审计的实施内容。（1）战略制定基础的审查。包括公司内外部环境审查、战略制定程序审查、战略目标前瞻性和现实可行性审查等；

（2）战略类型选择的审查。包括增长战略审查、利润战略审查、集中战略审查、转变战略审查、退出战略审查等；

（3）战略实施过程的审查。审查战略实施过程是否严格按照了战略从制定到评价选择以及执行的完整过程；战略实施的规划、方法、组织的控制、结果报告是否合理等；

（4）战略实施效果的审查。充分利用EVA、MVA、CVA、平衡计分卡等指标审查企业不同类型战略的实施效果：增长战略是否带来了公司销售和市场占有率的提升；利润战略是否实现了利润最大化；集中战略是否能实现企业集团的集约化经营，是否能带来更好的短期和长期收益；转变战略是否能迅速扭转公司颓废的局面；退出战略是否能使公司谨慎退出。

2.战略审计的工作重点。审查内审人员是否有效地评估了企业战略风险；是否恰当考虑了战略实施过程中的成本控制和效益目标的设置；是否对公司整体的战略系统进行了完整分析。

3.战略审计执行过程中的注意事项。在战略审计执行过程中，应该重点注意以下事项：是否按照内部审计制度严格控制审计执行成本；战略审计人员的权限设置是否恰当；战略审计与财务审计、内部审计、外部审计的关系是否处理妥当等。

参考文献

[1]李晓勇.战略审计理论框架研究[J].商业经济，2012，14：36-39.

[2]张桓.企业战略审计的内涵分析[J].中国商贸，2013，29：72-73.

[3]廖洪，陈波.企业战略审计研究的回顾与展望：一个综述[J].审计研究，2005，02：20-25.

作者简介：李涛（1961-），男，汉族，华北电力大学经济与管理学院，教授，研究方向：会计理论与实务、财务管理理论与实务；陈炽菲（1991-），女，汉族，湖北黄冈人，华北电力大学经济与管理学院，硕士研究生，研究方向：会计理论与实务。