非标意见专项说明的意见收买——基于大元股份的案例分析

沈振宇 宋夏云

(1.上海财经大学 会计与财务研究院，上海 200433； 2.浙江财经大学 会计学院，浙江 杭州310018；3.南京大学 商学院，江苏 南京210093)

非标意见专项说明的意见收买
——基于大元股份的案例分析

沈振宇1宋夏云2,3

(1.上海财经大学 会计与财务研究院，上海 200433； 2.浙江财经大学 会计学院，浙江 杭州310018；3.南京大学 商学院，江苏 南京210093)

以大元股份2011年年报的非标意见和三份结论不同的非标意见专项说明为案例素材，研究其审计意见收买和非标意见专项说明的意见收买。结果表明，大元股份2011年年报存在明显的审计意见收买，且其非标意见专项说明的意见从不被收买到部分被收买再到完全被收买。因此，监管机构和投资者应重视对非标意见专项说明的意见收买，进一步完善审计准则并加强对非标意见的监管。

非标意见；审计意见收买；非标意见专项说明

一、引言

2001年12月12日，中国证券监督管理委员会(以下简称“证监会”)发布《公开发行证券的公司信息披露编报规则第14号-非标准无保留审计意见及其涉及事项的处理》(以下简称“《编报规则14号》”)。《编报规则14号》明确要求，凡上市公司的财务报告被注册会计师出具非标准无保留审计意见(以下简称“非标意见”)的，注册会计师在出具审计报告的同时，应当根据中国注册会计师独立审计准则(以下简称“审计准则”)的规定，出具非标意见的专项说明，明确说明出具非标意见的原因及其依据，并估计非标意见涉及事项对公司财务状况和经营成果的影响，无法估计非标意见涉及事项影响的应当充分说明其原因；凡是因明显违反会计准则、制度及相关信息披露规范性规定而导致注册会计师出具非标意见的，注册会计师应当明确指出并要求公司调整非标意见涉及事项的会计处理，如公司拒绝对会计处理作出调整，或者调整后注册会计师仍然认为其会计处理还是明显违反会计准则、制度及相关信息披露规范性规定，进而依然出具非标意见的，证券交易所应当根据注册会计师出具的非标意见专项说明，在公司披露年报的当天，对其股票实施停牌，并要求公司在规定期限内纠正非标意见涉及事项的会计处理。因此，为了避免公司股票因非标意见专项说明而被停牌，公司不仅会实施审计意见收买，还要实施对非标意见专项说明的意见收买。宁夏大元化工股份有限公司(股票代码：600146，以下简称“大元股份”或“公司”) 2011年年报被利安达会计师事务所有限责任公司(以下简称“利安达会计师事务所”)出具带强调事项段的保留意见，又陆续被出具三份结论存在明显差异的非标意见专项说明，直接导致公司股票被停牌和复牌。

国际上，关于审计意见收买的研究始于20世纪70年代的美国，近年来国内学者对于审计意见收买的探讨也取得了丰硕成果(李爽和吴溪，2002；陆正飞和童盼；2003；吴联生，2005；陈杰平 等，2005；颜延和张为国，2009)。由于国外没有非标意见专项说明的监管要求，因而无相关研究成果。虽然我国监管机构从《编报规则14号》实施开始，便要求注册会计师在出具非标意见时，必须出具非标意见专项说明，但因监管规定过于原则、笼统，没有较具体的标准，又由于非标意见涉及事项繁多，难于统一、量化，所以目前还没有非标意见专项说明的经验研究成果。鉴于此，本文选用案例研究法考察非标意见专项说明的意见收买。

二、制度背景与理论分析

(一)制度背景

在证券市场发展初期，上市公司独立审计便被相关法律法规固定下来，如《股票发行与交易管理暂行条例》明确要求，公司在申请股票发行和上市时，需提供经会计师事务所审计的近3年或者成立以来的财务报告和由2名以上注册会计师及其事务所签字、盖章的审计报告；公司上市后，每个会计年度需向证监会和交易所提交经注册会计师审计的年度报告。由于该阶段没有专门的、系统的审计准则，导致审计报告不规范，审计意见类型不统一，因此，问题突出表现在审计规范方面，而并非审计意见收买。

1995年12月25日，我国财政部发布首批审计准则，其中《审计报告准则》明确规定了审计意见类型和出具非标意见的情形。1998年沪深交易所上市规则规定，上市公司最近一个会计年度的财务报告被注册会计师出具无法表示意见或者否定意见的，其股票将被实施特别处理。随着审计规范的建立和非标意见监管的强化，审计意见收买的情况愈发明显。熊建益(2002)研究发现，前两个会计年度被出具非标意见的公司更可能更换会计师事务所*详见：中国证监会首席会计师办公室，《注册会计师说“不”》，中国财政经济出版社，2002年版，第339页。，即被出具非标意见的公司可能通过更换会计师事务所来达到改善审计意见的目的。

随着上市公司年报审计制度的逐步完善和非标意见监管的不断强化，对非标意见的监管要求越来越高。为明确非标意见的监管标准，我国证监会发布了《编报规则14号》，规定注册会计师应对非标意见作出专项说明，并要求证券交易所根据注册会计师的判断对公司股票实行停牌。由于非标意见专项说明可能导致公司股票被停牌，被出具非标意见的公司可能不仅要实施审计意见收买，还要实施非标意见专项说明的意见收买。

(二)理论分析

审计意见收买是指公司管理者或注册会计师为了达到自身目的，通过一定的方式获得或出具低质量的审计意见，这种低质量审计意见的使用会损害股东利益(王金圣 等，2007；颜延和张为国，2009)。审计意见收买既可能出现高估的审计意见，也可能出现低估的审计意见(王金圣 等，2007)，但更多地表现为高估的审计意见，即应该出具非标意见的而被出具了标准意见，或应该出具严重程度较重的非标意见而被出具了严重程度较轻的非标意见(如应该出具否定意见或无法表示意见的而被出具了保留意见或带强调事项段的无保留意见)。根据《非标准审计报告准则》(以下简称“《非标准则》”)，只有出现“注册会计师与管理层在被审计单位会计政策的选用、会计估计的作出或财务报表的披露方面存在分歧”和“审计范围受到限制”两种情况才可以出具非无保留意见：保留意见、无法表示意见和否定意见。具体地，“会计政策的选用、会计估计的作出或财务报表的披露不符合适用的会计准则和相关会计制度的规定，虽影响重大，但不至于出具否定意见的审计报告”，和“因审计范围受到限制，不能获取充分、适当的审计证据，虽影响重大，但不至于出具无法表示意见的审计报告”两种情况下，注册会计师可以出具保留意见。因此，注册会计师需要在保留意见和否定意见之间、保留意见和无法表示意见之间作出主观判断，明确其影响是否重大，此时其完全可以主动或被动地选择保留意见来代替否定意见或无法表示意见，实现审计意见收买。根据《持续经营准则》规定，注册会计师应当根据获取的审计证据，确定可能导致对持续经营能力产生重大疑虑的事项或情况是否存在重大不确定性，并依据其重要性和影响，给公司出具带强调事项段的无保留意见、保留意见、无法表示意见和否定意见。该准则也为注册会计师或公司实施有关“持续经营能力”方面的审计意见收买留下了足够的操控空间，其可以充分利用准则“预留”的空间实施审计意见收买。

《编报规则14号》实施后，对于因明显违反会计准则而被注册会计师出具非标意见的公司，非标意见专项说明的意见收买可能比审计意见收买更重要。从被出具非标意见的公司角度出发，理想的状态是既实现审计意见收买又实现非标意见专项说明的意见收买。从注册会计师角度出发，可能出现三种情况：一是注册会计师主动实施审计意见收买，当然肯定也会主动实施非标意见专项说明的意见收买；二是注册会计师在强大的压力下被动地实施审计意见收买，也被迫实施非标意见专项说明的意见收买；三是注册会计师被动地实施审计意见收买，但为了免责又不愿意实施非标意见专项说明的意见收买。在前两种情况下，即使公司明显违反会计准则，注册会计师还是可能出具严重程度较轻的非标意见，且非标意见专项说明肯定没有或者不判断抑或不明确判断公司非标意见涉及事项是否违反会计准则。在第三种情况下，虽然注册会计师出具严重程度较轻的非标意见，但是在非标意见专项说明中其会明确判断非标意见所涉及的事项明显违反会计准则。

三、研究设计与案例介绍

(一)研究设计

本文以大元股份2011年年报的非标意见和三份结论存在明显差异的非标意见专项说明为素材，采用案例研究法考察其审计意见收买和非标意见专项说明的意见收买。具体分两步，先分析大元股份审计意见收买，后研究非标意见专项说明的意见收买及其和审计意见收买的关系。

(二)案例介绍

1.审计意见主要内容

大元股份2011年年报被利安达会计师事务所出具了带强调事项段的保留意见，导致保留意见的事项如下：

(1)公司2011年完成了对托里县世峰黄金矿业有限公司(以下简称“世峰公司”)的股权收购，但截至2011年12月31日，世峰公司财务报表中仍包含《合作收购合同》约定收购范围之外的资产和负债，公司将这些资产和负债纳入到其合并报表范围内。注册会计师称，无法就《合作收购合同》收购范围之外的资产和负债的归属以及其对合并财务报表的影响向公司获取充分、适当的审计证据。

(2)公司控股子公司嘉兴中宝碳纤维有限责任公司(以下简称“中宝公司”)在2011年度通过预付款项支付2598万元，收回2100万元。注册会计师称，无法向公司获取充分、适当的审计证据，以判断这些交易的实质。

导致强调意见的事项是：公司当期亏损7291万元，公司主要经营资产世峰公司尚未恢复生产；大连分公司由于政府规划拆迁停产。

2.非标意见专项说明

尽管从公司披露信息中只能查到2份非标意见专项说明，一份是公司于2012年4月28日披露的，由利安达会计师事务所于2012年4月26日出具的《关于对宁夏大元化工股份有限公司2011年度财务会计报告出具保留带强调事项段意见审计报告的专项说明》(利安达专字[2012]第1369号)，另一份是公司于2012年5月15日披露的《宁夏大元化工股份有限公司关于2011年度财务会计报告审计结论及复牌公告》中包括的，由利安达会计师事务所于2012年4月26日出具的《关于对宁夏大元化工股份有限公司2011年度财务会计报告出具保留带强调事项段意见审计报告的专项说明》(利安达专字[2012]第1369号*利安达会计师事务所2012年5月15日出具的非标意见专项说明的文号和落款日期与2012年4月26日出具的非标意见专项说明的文号和落款日期完全一样。)。但是，由公司2012年4月28日披露的《宁夏大元化工股份有限公司停牌公告》(临-2012-14)可以看出，利安达还出具了一份结论为“保留事项段的会计处理违反了相关会计准则”的非标意见专项说明*实际上，这份非标意见专项说明才真正是利安达会计师事务所2012年4月26日出具的非标意见专项说明，该非标意见专项说明由公司随同2011年年报一起提交给上海证券交易所，其“保留事项段中涉及事项是否明显违反会计准则、制度及相关信息披露规范性规定的说明”的结论是“保留事项段‘1.’和保留事项段‘2.’均违反了会计准则、制度及相关信息披露规范性规定。”。公司股票正是因为这份非标意见专项说明而被停牌。

在利安达会计师事务所先后出具3份非标意见专项说明中，“审计报告中保留和强调事项的内容”、“出具保留带强调事项段意见审计报告的依据和理由”和“保留带强调事项段中涉及事项对报告期财务状况和经营成果的影响”完全相同，有差异的只是“非标意见涉及事项是否明显违反会计准则、制度及相关信息披露规范性规定的说明”中的“保留事项段中涉及事项是否明显违反会计准则、制度及相关信息披露规范性规定的说明”的结论。第一份是由大元股份4月27日随年报一起提交的，其结论是“保留事项段‘1.’和保留事项段‘2.’均违反了会计准则”，公司因此披露了“停牌公告”，其股票自2012年5月2日起被停牌。第二份是2012年4月28日披露的，其结论是“截止本说明出具日，保留事项段中涉及事项因审计范围仍受到了客观条件的限制，我们无法判断其是否违反会计准则、制度及相关信息披露规范性规定。”第三份是公司5月15日披露的，其结论是“1.根据目前审计取证的情况，我们没有发现保留事项段‘1.’事项的会计处理存在明显违反企业会计准则的规定。2.根据目前审计取证的情况，我们没有发现保留事项段‘2.’事项的会计处理存在明显违反企业会计准则的规定。”

四、案例分析：审计意见收买

对于保留事项“1.”可以从三方面分析：首先，注册会计师应判断而没有判断。根据审计报告和非标意见专项说明可知，注册会计师得出结论的逻辑是：审计范围受限无法查实相关事项——无证据表明非标意见涉及事项明显违反会计准则，即没有发现非标意见涉及事项会计处理明显违反会计准则。即使是审计范围受限无法查实，只能说在已有证据的情况下，没有发现明显违反会计准则，并不能得出“没有发现保留事项的会计处理明显违反会计准则”的结论。其次，注册会计师以审计范围受限规避判断。从《宁夏大元化工股份有限公司董事会关于2011 年度财务会计报告被出具保留带强调事项段意见审计报告的专项说明》(详见公司2011年年报)和非标意见专项说明可以知晓，公司编制报表时合并的世峰公司财务报表已经包含《合作收购合同》约定收购范围之外的5个矿权和购买前的负债，这显然不是审计范围受限的问题。最后，注册会计师对显然存在的事实不判断。根据审计报告和非标意见专项说明对保留事项“1.”的说明，注册会计师认为，公司未能提供证据证明其享有收购范围之外的资产所对应的权益，既然如此，那么将世峰公司财务报表中包含的《合作收购合同》约定收购范围之外的资产和负债纳入其合并报表范围，肯定属于违反会计准则的情形。此外，根据注册会计师对保留意见涉及事项对公司财务报告影响的结论——“保留事项涉及事项对宁夏大元公司财务状况和经营成果产生重大影响*利安达会计师事务所先后出具的三份非标意见专项说明中，估计非标意见涉及事项对公司财务状况和经营成果的影响，都明确说明“保留事项涉及事项对宁夏大元公司财务状况和经营成果产生重大影响”。”，因而注册会计师不应该出具“保留意见”，而应该出具“否定意见”。

对于保留事项“2.”，公司董事会给出的专项说明是，中宝公司2011年度分别与四家公司签订原料采购合同和设备采购合同，后因市场变化，中宝公司调整原有采购计划，经其与各方协商放弃这些交易并撤销所签订的合同，收回已付货款；嘉兴市同信机电科技有限公司所预付的是设备采购款，截至报表出具前，部分设备已经到位并正在安装调试，但与设备相关的发票暂时未到。因此，公司认为，这些款项交易是真实的，付款有合同作为依据，交易的撤销纯属市场原因所致。如果事实真是如此，注册会计师完全可以审查当初交易和撤销交易的相关合同以及履行与此业务相关的决策程序的原始记录，查看当初交易付款和撤销交易收款等相关款项往来的原始凭证，函证银行和交易对方，取得相关的审计证据；对于已经到位并安装调试的部分设备，只要现场盘点、查看也完全可以判断。因此，注册会计师存在明显地以“审计范围受限”为由“不判断”代替“判断”。如果公司所述与事实不符，则可以推断公司在没有任何交易、或者没有交易相关的合同、抑或即使有交易合同但公司没有履行与该交易相关的决策程序等情况下，向外支付2598万元，无论后期款项是否全部或部分回收，都说明公司内控存在严重问题，属于“违反会计准则、制度及相关信息披露规范性规定”的情形，又由于保留事项涉及事项影响重大，因此，注册会计师必须出具“否定意见”而非“保留意见”。

由以上分析可知，保留事项“1.”结论相当明确，注册会计师理应判断，但其却主动或被动地以审计范围受限为由出具保留意见以代替否定意见，即出现审计意见收买。保留意见事项“2.”可能出现两种情形：如果公司所述情况属实，那么注册会计师就存在未勤勉尽责之嫌，以审计范围受限为由出具保留意见来规避审计责任，即注册会计师主动实施审计意见收买。如果公司所述与事实不符，那么，一方面，注册会计师可能没有勤勉尽责，未获取充分的审计证据或未实施替代审计程序以获取充分适当的审计证据，只以审计范围受限为由出具保留意见规避审计责任，即主动实施审计意见收买；另一方面，也可能被动地以审计范围受限为由用保留意见代替否定意见，即被动实施审计意见收买。

五、案例分析：非标意见专项说明的意见收买

从审计意见收买分析可知，保留意见事项“1.”无疑违反会计准则，又因为其影响重大，如果注册会计师在非标意见专项说明中没有给出明确判断，那么可以断定存在非标意见专项说明的意见收买。针对保留事项段“2.”的两种情况，如果注册会计师主动实施审计意见收买，因而也会主动实施非标意见专项说明的意见收买；如果注册会计师被动实施审计意见收买，则表明公司所说情况不属实，即表明保留事项段“2.”所涉事项的会计处理也属于明显违反会计准则的情形，因而注册会计师在非标意见专项说明中没有明确判断，也属于非标意见专项说明的意见收买。

具体地，利安达会计师事务所第一次出具的非标意见专项说明中明确判断，“保留事项段‘1.’和保留事项段‘2.’均违反了会计准则”，此时应该没有实施非标意见专项说明的意见收买。据此可以判断，注册会计师很可能是被动实施审计意见收买，其为了免责而在非标意见专项说明中明确指出，保留意见涉及事项违反了会计准则，即公司只实现了审计意见收买，没有实现非标意见专项说明的意见收买。在上传年报的当天，监管机构按《编报规则14号》规定，要求公司根据没有被收买的非标意见专项说明，披露停牌公告。公司在披露停牌公告的同时与注册会计师进行了沟通，注册会计师在保证自身免责的同时，又为了满足公司实现非标意见专项说明的意见收买的目的，改变了非标意见专项说明的部分结论，由保留事项段“1.”、“2.”“均违反了会计准则”转变为“无法判断保留事项段是否违反会计准则”，即出现第二份非标意见专项说明，公司部分实现了非标意见专项说明的意见收买。在股票停牌和监管机构多重监管措施的压力下，公司和注册会计师经过多轮博弈，注册会计师出于满足公司进一步实现非标意见专项说明的意见收买和免责目的，就出具了结论更模糊的“没有发现”保留事项段存在明显违反企业会计准则的非标意见专项说明。在当前的监管制度下，依据第三份非标意见专项说明，监管机构已无法采取进一步的措施。因此，在公司年报未作任何修改的情况下，通过披露注册会计师出具的最新的非标意见专项说明而得以公告股票复牌，公司最终完全实现非标意见专项说明的意见收买。

从上分析可知，只有非标意见涉及事项属于明显违反会计准则、制度及相关信息披露规范性规定的情形，才可能出现非标意见专项说明的意见收买。具体可分为两种情况：第一，公司和注册会计师不实施审计意见收买，但必须实施非标意见专项说明的意见收买，否则证券交易所会对公司股票实施停牌直至其修改非标意见涉及事项的会计处理。注册会计师出具修改后的审计意见和非标意见专项说明，这本是属于明显违反会计准则、制度及相关信息披露规范性规定的非标意见的正常监管，也是《编报规则14号》的监管初衷。所以实务中，公司和注册会计师可能不实施审计意见收买，而必须实施非标意见专项说明的意见收买。第二，公司和注册会计师既实施审计意见收买又实施非标意见专项说明的意见收买。从注册会计师角度出发，其实施审计意见收买又分为主动和被动两种情况：当注册会计师主动实施审计意见收买，那其肯定也会主动实施非标意见专项说明的意见收买；当注册会计师被迫实施审计意见收买时，其可能不愿意实施非标意见专项说明的意见收买，从而会出具结论是“非标意见涉及事项明显违反会计准则、制度及相关信息披露规范性规定”的非标意见专项说明，证券交易所据此对公司股票实施停牌，其必须修改相关事项的会计处理，直到注册会计师出具修改后的审计意见和非标意见专项说明达到《编报规则14号》的监管目标。如果公司不修改相关事项的会计处理，就必须继续实施非标意见专项说明的意见收买，此时注册会计师为了免责会审慎出具非标意见专项说明，给出“无法判断”、“无法确定”或“没有发现”非标意见涉及事项是否明显违反会计准则、制度及相关信息披露规范性规定等结论。

六、研究结论与政策建议

本文以大元股份2011年年报的非标意见和三份结论不同的非标意见专项说明为素材，通过理论分析和案例研究，发现其存在明显的审计意见收买和非标意见专项说明的意见收买，且三份非标意见专项说明的结论变化正好表明其意见从不被收买到部分被收买再到完全被收买的全过程。

由本研究可知，尽管《编报规则14号》的颁布实施使得非标意见专项说明的监管效力得以凸显，但正如案例中后两份非标意见专项说明以“无法判断”或“没有发现”非标意见涉及事项是否明显违反会计准则来规避《编报规则14号》的监管，使得《编报规则14号》形同虚设，为此，监管机构应从以下几方面入手完善非标意见监管制度，强化非标意见的监管。

首先，完善审计准则。由前文分析可知，审计意见收买问题的源头可以追溯到审计准则。如《非标准则》给注册会计师“预留”了过大的职业判断空间，其能够以职业判断为由出具不同非标意见，从而使得审计意见收买成为可能。因此，监管机构应完善相关审计准则，降低审计意见类型的调节空间。具体表现在：一是明确审计范围受限应以客观条件的限制作为应用依据，否则可能导致审计范围受限被滥用。二是明确说明充分、适当的审计证据的具体内容，以限制注册会计师出具保留意见、无法表示意见或否定意见的可操纵空间。如果以准则形式限定确有难度，可以要求注册会计师明确说明其通过已采取的审计程序获得审计证据的具体内容，以及其作出判断所需要的充分、适当审计证据的具体内容。

其次，规范非标意见专项说明。非标意见专项说明除明确出具非标意见的原因及依据、估计非标意见涉及事项对公司财务报告的影响和判断非标意见涉及事项是否明显违反会计准则、制度及相关信息披露规范性规定外，还应该明确说明一些基本内容，如：关于审计范围受限，应明确是被审计单位不提供相关资料、函证未回函还是另有原因；关于会计处理适当性无法判断，应明确说明会计确认所需要的条件、实际获得的证据不足以判断的原因。此外，还应明确说明与公司管理层的具体分歧。

再次，设立非标意见监管专家组，建立非标意见监管快速反应机制。对于年报非标意见监管应该设立一个由证券交易所、证监会等监管机构内专家组成的专家组，并建立非标意见监管的快速反应机制。具体地，针对注册会计师出具的非标意见专项说明，如果以“无法判断”、“无法确定”、“没有发现”非标意见界定涉及事项是否属于明显违反会计准则、制度及相关信息披露规范性规定，或者公司和注册会计师既实施了审计意见收买又实施了非标意见专项说明的意见收买，而公司非标意见涉及事项又明显违反会计准则、制度及相关信息披露规范性规定，证券交易所应立即报告监管专家组，由专家组判断非标意见涉及事项是否明显违反会计准则、制度及相关信息披露规范性规定，如果是，证券交易所可以依据监管专家组的意见对公司股票实施停牌，并要求公司修改非标意见涉及事项的会计处理、注册会计师修改审计意见和非标意见专项说明，且将公司和注册会计师记录在案以备监管机构事后检查。

最后，加强非标意见的事后检查，加大违规处罚力度，强化责任追究。监管部门应加强对非标意见恰当性的检查，重点核查涉嫌审计意见显失合理性的会计师事务所。一旦发现严重的审计意见失当或存在审计意见收买，应加大对注册会计师和会计师事务所的处罚力度，采用诸如限制审计上市公司数量、定期限制或取消注册会计师执业资格和证券业务审计资格等，以提高会计师事务所和注册会计师的违规成本，从而遏制审计意见收买和非标意见专项说明的意见收买。

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(责任编辑 张建军)

Opinion Shopping of Non-standard Opinions of Special Statements:Based on the Case Study of Dayuan Chemical Co., Ltd.

SHEN ZhenYu1SONG XiaYun2,3

(1.Institute of Accounting and Finance, Shanghai University of Finance and Economics, Shanghai 200433;

2. School of Accounting, Zhejiang University of Finance and Economics, Hangzhou 310018；

3. Business School, Nanjing University, Nanjing 210093)

The paper studies opinion shopping of non-standard opinions and its opinions of special statements by study non-standard opinion on 2011 financial report and 3 special statements of Ningxia Dayuan Chemical Co., Ltd. The research finds that there exists obvious auditing opinion shopping in 2011 financial report, and special statements of non-standard opinions is from no opinion shopping, partial opinion shopping to complete opinion shopping. Therefore, opinion shopping of non-standard opinions should be paid attention to by regulators, auditing standards should be further improved, and non-standard opinions should be supervised.

non-standard opinion; audit opinion shopping; special statements of non-standard opinion

2014-05-15

沈振宇(1970--)，男，江西九江人，管理学博士，上海财经大学会计与财务研究院研究员。

宋夏云(1969--)，男，江西奉新人，浙江财经大学会计学院副教授，南京大学工商管理博士后研究人员。

国家自然科学基金项目“关联交易动机、资产评估质量与评估师独立性：基于供求理论视角”(71372040)、中国博士后科学基金第54批面上资助项目“我国地方政府性债务风险的审计预警机制研究”(2013M541649)、江西省高校人文社会科学重点研究基地——九江学院社会系统学研究中心重点项目“中国资本市场的社会风习研究”(SHXTX1314)。

财贸研究 2015.1

F239

A

1001-6260(2015)01-0150-07