“三维一体”风险导向内控体系的构建——基于ABC集团的案例研究

（太原科技大学经济与管理学院 山西太原030024解放军63713部队山西忻州036301）

内控体系的建设一直是我国学术界和理论界研究的重点，但鲜有文章从个案研究出发，透彻分析一个大型集团的内控建设。在我国，国资委下属的大型央企在国民经济中占据主导地位，关系着国计民生，其内控管理风险也是国资委考核的一个重要方面。而大型央企与一般企业具有不同的特点，央企大部分是在政府的干预下，兼并重组成为一个集团公司，其内部管理存在较大的差异性，内控体系的建设也更加复杂化和多样化。本文以大型央企ABC集团为案例，从ABC集团实施的内控体系实践过程中，提炼出一套适合大型央企的内控体系，以指导其他大型央企的内控建设。

一、文献回顾

进入新世纪以来，我国内部控制研究卓有成效，研究范围广泛，并呈现出以下特点：（1）借鉴美国COSO颁布的《ERM框架》，并结合我国国情，加入了企业文化、ERP等因素；（2）将内部控制与公司治理、全面风险管理、企业价值等理论相结合，融入到内部控制的研究中去；（3）从注重内部控制概念、框架的研究扩展到内控评价、信息披露等研究；（4）研究方法上，主要进行一定的实证分析和规范研究，从实证检验的结果中提出改善内部控制的意见和建议。

大型企业集团具有组织结构复杂、经营范围广泛、职能部门多、职责相互交叉等特点，构建一个大型企业集团的内控体系，需要协调不同的部门、满足不同的经营板块的管理要求。本文综合COSO风险管理框架和《央企全面风险管理》要求，展开构建风险导向内控体系的研究。

二、案例分析

ABC集团是由国资委投资成立的国有独资公司，注册地为北京，先后在H股和A股上市。ABC集团主营重要的能源物资——煤炭，不但负责煤炭的生产与销售，还进行煤炭物资的运输，经营着港口和铁路。ABC集团主营业务涵盖范围广，下属公司分布地域广，组织结构层级多，经营种类繁多。

（一）组织结构层级多，组织风险大。ABC集团煤炭生产板块有11家子公司，2家分公司；煤炭销售板块有2家控股公司，4家销售分公司；电力生产板块有21家控股公司，2家分公司，而且下属的国际电力控股公司又下属5家控股公司；铁路运输板块有6家控股公司，3家分公司；港口运输有3家控股公司；其他物资、贸易、地质勘探等公司还有7家，组织结构虽然清晰，但是下辖公司太多，如何对其有效管理和控制是一个问题。这样庞大的公司阵营，使ABC集团内控管理显得尤为重要，若内控存在缺失，将导致不可估量的损失。ABC集团的组织结构横向和纵向互相交织，面临较大的组织风险。高级管理层不但要横向管理集团层面的职能部门，更要纵向把控下属控股公司和分公司的经营与管理。

（二）经营范围广，市场风险大。ABC集团以经营煤炭生产、销售为主，还经营电力的生产与销售、煤炭在铁路、港口和船队的运输等业务。2011年煤炭生产量281.90百万吨，销售量387.30百万吨，出口量5.6百万吨；总铁路运输周转量212.1十亿吨公里，自有港口下水煤量121.20百万吨；电力生产方面，总装机容量37 153兆瓦，总发电量1 800亿千瓦时，总售电量1 676亿千瓦时。如此规模的集团公司业务总量大，与市场息息相关，市场经营风险较大。

（三）管理职能不清，暗藏职能风险。ABC集团在风险管理职能部门设置方面，存在互相交叉、重叠的现象，安全生产风险由安全部门进行监控和管理，产品质量风险由质检部门具体负责，市场营销风险由营销部门管控，财务风险由财务部门监督检查，经济合同风险由法律事务部门具体负责，企业风险管理职能分散；特别是涉及企业改革发展中的综合性风险，如企业法人治理结构的建设、产权制度改革、企业战略规划的制定和实施，企业兼并重组、整合破产、上市投资等行为，缺少统一有效的全面风险管理的组织协调。

（四）业务流程复杂，流程风险较多。ABC集团作为煤炭一体化运行的大型企业，既存在系统风险，也存在特有风险。在能源储备环节，面临国家政策变动的风险，煤炭属于国家重要能源物资，其开发和使用受到国家宏观政策的影响，ABC集团并不能自主决定开采规模和开采数量，若开工不足，则会让ABC集团陷入停工待业的风险，若国家需要大量煤炭资源，则ABC集团需要在短期内调动人力物力进行开采和生产。在进行新矿建设、铁路建设、港口建设的时候，属于固定资产大额投资项目，需要进行环境评估、投资可行性分析等工作，投资回报率存在一定的不确定性。在电力市场，存在供过于求、替代品的出现等风险，煤炭市场价格受到国际市场价格波动的影响，存在不可控的因素。

针对ABC集团现状分析可知，其存在组织风险、市场风险、职能风险、业务流程风险等各方面的风险，需要重新梳理和建立内控体系，建立三维一体风险导向的内控体系。

三、“三维一体”风险导向内控体系的构建

如图 1所示，ABC集团建立的“三维一体”风险导向的内控体系如下：以风险管理为核心，以组织架构—制度架构—业务流程构成的三维一体的闭环系统，形成了由组织、制度、流程共同构成的内控风险防御系统，以内控基本七要素，再辅之三维一体的内控风险导向整体框架，共同构成了ABC集团的全新的内控系统。

图1 三维一体的内控框架

（一）以风险导向为核心。所谓的以风险导向为核心，就是在组织架构、制度架构、业务流程中，要始终贯穿风险观。组织架构方面：设计组织结构、公司治理结构、人员选拔与聘用、人力资源政策的时候，关注各环节存在的潜在风险。组织架构存在的风险：组织结构的设置风险、组织结构的运行风险、组织结构的监控风险。只有全面了解组织架构中存在的风险，才能在内部控制设计的过程中，全面贯彻风险观，将风险控制在可容忍范围内。制度架构方面：制度架构方面存在的风险较难以察觉，但是产生的后果却是致命的。业务流程方面：ABC集团作为一个大型集团公司，业务范围广泛，作业流程差异大，每个业务板块所面临的作业流程风险点不一样，内控关键控制点也不同。此时，要充分贯彻风险导向观，关注风险源。

（二）以组织架构为起点。在建立风险导向的内控体系过程中，要以组织架构的设计为起点，理顺组织架构之间的关系，内控制度才能得到落实。如图2所示，为了全面防范存在的组织风险，需要重新理顺管理层与监督层的关系，将内控审计部门独立出来，直接受董事会领导下的审计委员会指导，向审计委员会报告，保持内控审计部门的独立性，可以直接监督管理层，一定程度上解决代理问题，使其在组织结构的设计上，避免潜在风险。

图2 组织架构图

（三）以制度架构为桥梁。任何组织的健康运行都需要制度来保障，制度是连接人与业务的桥梁，员工在制度规定的范围内，执行各项业务。如图3所示，风险导向内控体系的制度架构由内部控制手册和自我控制共同构成，内部控制手册是保障内部控制得以构建和有效运行的基本制度，是开展内部控制管理的纲领性文件，规定了内部控制的目标、概念和方法；其主要内容包括风险导向内控体系的七要素；自我评估手册是规范自我评估工作的基本流程，是以强化内控执行力为核心，通过一系列的自我评估工作，发现内部控制存在的缺陷，提出并改进的闭环过程。

图3 风险导向体系制度架构图

（四）以业务流程为载体。流程是内部控制体系的载体，是制度架构和组织架构的承载者，只有落实到具体的业务环节中，设计的组织架构、制度架构才有意义。流程管理是建立内部控制体系的切入点，流程应当按照不同的标准进行划分，结合具体的业务环节进行梳理。如图4所示，按照不同等级可以划分为一级业务流程、二级业务流程、三级及三级以下业务流程；按照不?同的属性可以再划分为适合于所有部门和分子公司的标准化流程、适合于某一板块的板块化流程以及只有个别适用的个性化流程。

图4 业务流程分类图

在建立内控过程中，对业务流程的梳理过程，就是建立各业务板块、各分子公司关键控制点的过程。对不同类型的流程，应采取不同的方法进行管控。标准化流程、板块化流程、个性化流程彼此是紧密联系的，在执行内控的过程中相互交叉、相互结合，没有明确的界限。

四、结论

“三维一体”风险导向的内控体系是以风险管理为核心，由组织架构—制度架构—业务流程构成的三维一体的闭环系统，形成了由组织、制度、流程共同构成的内控风险防御系统。该内控体系围绕风险理念，将复杂的企业内控体系分解成三个维度：组织架构、制度架构及业务流程。组织架构是起点，包括公司治理结构、人力资源建设等，制度架构包括所有企业管理制度，业务流程是企业所有业务管控的集合。案例研究毕竟是个案，建立健全内控系统需要积累更多的案例，观察更多的企业执行情况，也要进一步跟踪ABC集团内控实施情况，丰富内控体系建立理论。