《企业会计准则第9 号———职工薪酬》调整后会计处理例析

□来臣军 王磊 牛文佳

（邢台职业技术学院 河北邢台054035）

2006年财政部印发了 《企业会计准则第9号——职工薪酬》（以下简称9号职工薪酬准则）并逐步在上市公司和大中型企业实施，该准则对于规范企业会计行为起到了重要作用。2011年国际会计准则理事会对《国际会计准则第19号——雇员福利》进行了修订，为了保持与国际会计准则趋同，财政部于2014年1月对9号职工薪酬准则进行了修订。本次修订的最大变化是修订后的准则界定了职工范围，延伸了职工薪酬的内涵，引入了离职后福利和其他长期辞退福利，充实了短期薪酬和辞退福利的有关规定，明确了非货币性福利特定情况下可以采用成本计量，调整了辞退福利、利润分享计划、带薪缺勤等薪酬，新增“其他长期职工薪酬”，本次调整幅度较大，覆盖了除以股份为基础的薪酬以外的各类职工薪酬。现对9号职工薪酬准则的主要几点变化进行解析并举例释义。

一、带薪缺勤的会计处理

新修订的9号职工薪酬准则第八条规定，带薪缺勤分为累积带薪缺勤和非累积带薪缺勤。累积带薪缺勤，是指带薪缺勤权利可以结转下期的带薪缺勤，本期尚未用完的带薪缺勤权利可以在未来期间使用。非累积带薪缺勤，是指带薪缺勤权利不能结转下期的带薪缺勤，本期尚未用完的带薪缺勤权利将予以取消，并且职工离开企业时也无权获得现金支付。

例1：光明公司实行的是非累积带薪缺勤货币补偿制度，2015年1月有3名管理人员放弃8天的年假，假设光明公司每名职工平均每天工资为150元，月工资为4 500元。

解析：光明公司实行的是非累积带薪缺勤货币补偿制度，每日货币资金补偿额应为平均日工资的2倍，即3×8×150×2=7 200（元）。 会计处理为：

借：管理费用 20 700

贷：应付职工薪酬——工资13 500

应付职工薪酬——非累积带薪休假7 200

发放工资时，补偿金额同时支付：

借：应付职工薪酬——工资13 500

应付职工薪酬——非累积带薪休假7 200

贷：库存现金 20 700

例2：光明公司实行的是累积带薪缺勤货币补偿制度，公司规定，每名职员一年可以享受15个工作日的带薪休假，休假权利当年没有使用的，可在以后两个日历年度内使用。在第2年底，公司将对未使用带薪休假权利的职工支付货币资金。若光明公司每位员工平均每月工资5 720元，每位员工每月工作日为22个，每个工作日工资为260元。以公司销售部门职工王军为例。

1.假设2015年1月，可以休1天年假的王军没有休假。光明公司应在王军工作的当月，累积相当于1个工作日工资的带薪休假义务，账务处理如下：

借：销售费用 5 980

贷：应付职工薪酬——工资5 720

——累积带薪缺勤260

2.假设2015年2月，王军仍可休1天年假，本月王军休了1天年假。光明公司应当在2月，先累积带薪休假义务，再反映职工使用累积权利的情况，账务处理如下：

借：销售费用 5 980

贷：应付职工薪酬——工资5 720

——累积带薪缺勤（计提本期休假）260

借：应付职工薪酬——累积带薪缺勤260

贷：销售费用 （使用上期休假）260

3.假设在第2年末（2016年12月31日），王军有8个工作日未使用的带薪休假到期，光明公司以银行代发工资的形式支付给了该名职工。账务处理如下：

借：应付职工薪酬——累积带薪缺勤2 080

贷：银行存款 （8×260）2 080

二、离职后福利计提的会计处理

离职后福利是指企业为获得职工提供的服务而在解除劳动关系或职工退休后，向职工提供的报酬和福利，形式可以多样化，但短期薪酬和辞退福利除外。调整后的9号职工薪酬准则对离职后福利概念进行了界定，明确区分了辞退福利和离职后福利。根据调整后的准则，企业应当将离职后福利计划分类为设定提存计划和设定收益计划。关于前者的会计处理，企业应在员工为其提供服务的期间，根据设定提存计划计提的应缴存金额确认为当期负债，计入相关资产成本或当期损益。关于后者的会计处理，企业应先对设定收益计划所产生的义务进行计量，并确定有关义务的会计期间。设定收益计划存在资产的，企业应当用其现值减去其公允价值所形成的差额确认为设定受益计划净资产或净负债，最后根据有关规定，确定计入当期损益和其他综合收益的金额。具体会计处理时，计提的失业保险、养老保险等，借记“管理费用”等科目，贷记“应付职工薪酬”科目，在计提后短期内应支付给相关基金机构，支付时冲减负债，借记“应付职工薪酬”科目，贷记“银行存款”科目。

例3：光明公司为执行离职后福利计划，2013年12月31日为管理人员和生产人员分别计提了5万元和20万元的养老保险和失业保险，计提后1个月该部分款项交付到相关基金机构。

2013年12月31日计提离职后福利的会计处理：

借：管理费用 50 000

生产成本 200 000

贷：应付职工薪酬——离职后福利250 000

支付时的会计处理：

借：应付职工薪酬——离职后福利250 000

贷：银行存款 250 000

例4：光明公司为执行离职后福利计划，2013年12月31日为管理人员和生产人员分别计提了5万元和20万元的养老保险和失业保险，计提后预计2015年1月5日才将该部分款项交付到相关基金机构。（假定1年期的折现率为5%）

分析：1年后缴存该部分款项，计入相关损益和成本的金额应该用现值。应计入管理费用的金额为50 000/（1+5%）=47 619.05（元）；应计入生产成本的金额为200 000/（1+5%）=190 496.19（元）；应计入未确认融资费用的金额为250 000-47 619.05-190 496.19=11 884.76（元）。

2013年12月31日计提离职后福利的会计处理：

借：管理费用 47 619.05

生产成本 190 496.19

未确认融资费用 11 884.76

贷：应付职工薪酬——离职后福利250 000.00

2014年12月31日的会计处理：

借：财务费用 11 884.76

贷：未确认融资费用 11 884.76

2015年1月5日支付时：

借：应付职工薪酬——离职后福利250 000

贷：银行存款 250 000

三、辞退福利的会计处理

根据调整后的9号职工薪酬准则规定，企业在劳动合同到期前解除与职工的劳动关系，或职工自愿接受裁减而给予的补偿，同时满足下列条件的，可以确认为预计负债，并计入当期损益。一是企业制定了解除劳动关系计划或鼓励职工自愿辞职的建议，并打算实施。该计划或建议所记载的裁员时间、补偿金额、裁员的部门、数量比较清楚。二是有关的劳动裁员和劳动合同解除企业不能单方面撤销。由于辞退补偿的责任应该由企业管理层承担，在业务发生时，对于满足负债确认条件的所有辞退福利，不分部门，均应计入当期损益即管理费用，而不计入资产成本，同时贷方记为应付职工薪酬。

例5：2015年3月1日，光明公司因业务升级，需对原来的员工进行分流，根据公司董事会决议，与不能适应公司新业务需要的员工解除劳动关系，为此公司需要向职工一次性支付经济补偿金，共计800 000元，目前还没有向辞退职工说明，解除劳动合同暂未签订。2015年6月30日，光明公司与职工达成协议，签订了辞退合同，并支付了补偿金。

2015年3月1日，光明公司会计处理如下：

借：管理费用 800 000

贷：应付职工薪酬——辞退福利800 000

2015年6月30日，光明公司会计处理如下：

借：应付职工薪酬——辞退福利800 000

贷：银行存款 800 000

例6：2014年1月1日，光明公司因业务升级，需对原来的员工进行分流，根据公司董事会决议，与不能适应公司新业务需要的员工解除劳动关系，为此公司需要向职工一次性支付经济补偿金，共计800 000元，2015年1月5日，光明公司支付辞退福利性质的经济补偿。（假定1年期的折现率为5%）

分析：1年后支付辞退福利性质的经济补偿，超过了年度报告期结束后的十二个月，所以计入管理费用的金额应该用现值。应计入管理费用的金额为800 000/（1+5%）=761 904.76（元）。应计入未确认融资费用的金额为800 000-761 904.76=38 095.24（元）。

2014年1月1日的会计处理：

借：管理费用 761 904.76

未确认融资费用 38 095.24

贷：应付职工薪酬——辞退福利800 000.00

2015年12月31日的会计处理：

借：财务费用 38 095.24

贷：未确认融资费用 38 095.24

2015年1月5日的会计处理：

借：应付职工薪酬——辞退福利800 000

贷：银行存款 800 000

四、其他长期职工福利的会计处理

根据修订后的9号职工薪酬准则，其他长期职工福利主要包括长期带薪缺勤（如提前1年以上内退）、长期残疾福利、长期利润分享计划等。修订前职工薪酬准则中没有提及其他长期职工薪酬，修订后职工薪酬准则规定其他长期职工福利包括除短期薪酬、离职后福利和辞退福利以外的所有职工薪酬；根据规定，对于不符合设定提存计划条件的其他长期职工福利，其确认与计量应适用设定受益计划的有关规定。这种巧妙的处理，解决了职工薪酬种类繁多、无法一一列举的矛盾，规范了企业职工薪酬的会计处理。

例7：王军是光明公司的一名管理人员，根据公司规定他在55岁即2014年1月1日时办理了内退，将于2018年12月31日正式退休（60岁）。根据公司制度，公司需在每年末支付王军内退工资和福利费6万元。假定折现率为5%，已知（p/A，5%，5）=0.783。

光明公司2014年1月1日的会计处理：

由于王军内退，后面5年不为甲公司创造价值，但光明公司承诺支付30万元。按照资产负债观，内退日应将未来5年薪酬现值确认为负债。应付职工薪酬现值=6/（1+5%）+6/（1+5%）2+6/（1+5%）3+6/（1+5% ）4+6/（1+5%）5=6×0.783=25.97（万元）。

借：管理费用 259 700

未确认融资费用 40 300

贷：应付职工薪酬——长期带薪缺勤300 000

在2014年1月末资产负债表中，应付职工薪酬25.97万元，因为应付职工薪酬期末摊余成本=应付职工薪酬账面余额30万元-未确认融资费用4.03万元=25.97（万元）。

2014年12月31日的会计处理：

从2014年开始，应确认利息费用，见表1。

根据表1，2014年12月31日确认利息费用：

借：财务费用 13 000

贷：未确认融资费用 13 000

2014年12月31日光明公司支付内退工资及福利费的会计处理：

借：应付职工薪酬——长期带薪缺勤60 000

贷：银行存款 60 000

2015年12月31日光明公司确认利息费用：

借：财务费用 10 600

表1 各年利息费用计算表 单位：万元

贷：未确认融资费用 10 600

2015年12月31日光明公司支付内退工资及福利费的会计处理：

借：应付职工薪酬——长期带薪缺勤60 000

贷：银行存款 60 000

2016—2018年的会计处理略。