纳税前置制度的反思与超越

刘剑文++侯卓

摘要：纳税前置包括“前置于复议”和“前置于诉讼”两种情形，现行税收征管法实行“前置于复议”，而“2015年征求意见稿”则改采“前置于诉讼”。“2015年征求意见稿”较之现行制度，有所进步，但仍不足以彰显纳税人权利保护的现代税法基本立场。当下对纳税前置制度进行根本性修改的时机已经成熟，在“2015年征求意见稿”基础上继续完善，存在小改、中改、大改三种思路。本次修法应彻底摈弃任何形式的纳税前置，通过建立加算利息等诱致性制度、税收保全等配套制度，从而实现兼顾国家税收利益和纳税人权利保护的立法目的。

关键词：纳税前置；基本权利保障；法律救济

中图分类号：D922.22 文献标识码：A

文章编号：1003-854X（2015）06-0112-08

纳税前置，即纳税义务前置，是我国税法上针对纳税争议设置的“双重前置”之一。在“双重前置”制度结构中：第一重是纳税义务前置，即只有在纳税人足额缴纳税款、滞纳金后，始得提起行政复议：第二重是复议前置，即税务争议如欲提起行政诉讼须以复议程序经过为已足。就纳税前置而言，有两点须言明：其一，这里所谓“纳税”系采广义解，不仅包括狭义之“税款缴纳”意味，根据具体立法规定还包含滞纳金、纳税担保等情事；其二，这里指称的“前置”，依“前置于”对象之不同，可分为“前置于复议”和“前置于诉讼”两种情形，现行税收征管法是“前置于复议”，但不代表“前置于诉讼”就不属于“纳税前置”范畴。

虽然通常将纳税前置和复议前置并称，但二者在价值追求、功能效用和规范结构等方面存在差异，在进行理论分析和制度设计时须分别为之。本文拟结合《中华人民共和国税收征收管理法》（以下简称《税收征管法》）修改，探讨纳税前置制度的取舍问题。

一、纳税前置制度的历史演进与现实样态

1.“双向运动”：基于规范文本的梳理

纳税前置制度最早见于1986年国务院制定的《中华人民共和国税收征收管理暂行条例》（以下简称《暂行条例》），该条例第40条规定，管理相对人与税务机关在纳税或者违章处理问题上发生争议时，必须首先按照税务机关的决定缴纳税款、滞纳金、罚款，然后在10日内向上级税务机关申请复议。1992年，全国人大常委会在该暂行条例基础上制定的《税收征管法》，仍然将缴纳税款和滞纳金作为复议前提，但是其进步之处在于：对其他类型的税务争议改行选择复议制度，对罚款的争讼也不要求先行缴纳罚款。2001年，全国人大常委会对《税收征管法》进行全面修改，在复议前置问题上形成了现行规定：从保护纳税人权利的立场出发，该次修改的主要进步是允许纳税人、扣缴义务人、纳税担保人在提供担保后申请行政复议。

现行纳税前置制度的规范体系主要由《税收征管法》、《中华人民共和国税收征收管理法实施细则》（以下简称《实施细则》）和国家税务总局《税务行政复议规则》 （以下简称复议规则）的相关条文组成（如表1所示）。《税收征管法》第88条第1款规定，“纳税人、扣缴义务人，纳税担保人同税务机关在纳税上发生争议时，必须先依照税务机关的纳税决定，缴纳或解缴税款及滞纳金，或者提供相应的担保，然后可以申请行政复议，对行政复议决定不服的，可以依法向人民法院起诉。”《实施细则》第100条则对这里的纳税争议，做了比较宽泛的解释：“税收征管法第八十八条规定的纳税争议，是指纳税人、扣缴义务人、纳税担保人对税务机关确定纳税主体、征税对象、征税范围、减税、免税及退税、适用税率、计税依据、纳税环节、纳税期限、纳税地点以及税款征收方式等具体行政行为有异议而发生的争议。”而《复议规则》则从另一个层面同样宽泛地界定了需要进行纳税前置的情形。该规则第14条列举了征税行为、行政许可与行政审批、发票管理、税收保全和强制执行措施等十一类税收具体行政行为和一项“兜底条款”；继而于该规则第33条总括性地要求对前述诸端税收具体行政行为引致的争议，在第1款规定了复议前置，在第2款规定了纳税前置。比较《实施细则》和《复议规则》关于纳税前置问题的规定：相同之处在于它们均通过列举方式界定了“争议”的事项、进而相应扩展纳税前置的适用区间：不同之处在于前者仅着眼于“纳税争议”，而后者则通过条文衔接，将适用纳税前置的范围进一步扩展到其他各种税收行政行为。

不难看出，围绕纳税前置的规范演进，其呈现出鲜明的“双向运动”特征：一方面，自1986年《暂行条例》确立纳税前置的基本框架以来，对于纳税前置的适用有放宽趋势，例如对于税务罚款争议不再纳入前置范畴，而且允许提供担保后即可申请复议；另一方面，仍然存在通过广泛界定“争议”、“纳税争议”的范围，间接地扩展纳税前置适用空间的情形。事实上，对于纳税前置制度演进的梳理，有一点容易忽视却又必得注意：现行的纳税前置制度，基本是在1986年《暂行条例》确立的框架之下通过“修补”而来，这就决定了其不会背离该暂行条例太远；而彼时之所以规定纳税前置制度，很大程度上是因为“两个比重”下降、尤其是国家财政收入不足的背景下，需要特别保护国家税款利益，最大程度地避免税款流失。时移世易，前提条件变迁后，原来具有合理性的制度现今看来已是“不合时宜”，再做小修小补，恐怕于事无补。

2.税收征管法修正案征求意见稿的“变”与“不变”

2015年1月，国务院法制办公布了修改后的税收征收管理法修正案（征求意见稿），其中，现行税收征管法第88条有关复议前的纳税前置被取消，代之以第134条的诉讼前纳税前置。在对征求意见稿所作的说明中，在“健全争议解决机制的内容”部分，仅仅涉及“涉及税款的税收争议实行复议前置”和“鼓励通过和解、调解解决争议”。可见，征求意见稿中对纳税前置做出的“小步微调”并未被视为重要的制度更新。征求意见稿的制度设计，取消了复议环节的纳税前置，却仍然保留了诉讼之前的纳税前置；虽有进步，但无法根本上改变纳税前置制度的弊端。

征求意见稿与现行制度相比（如表2所示），其“变”表现在对于纳税争议提起行政复议情形，不再需要缴纳税款或提供纳税担保作为前置条件：其“不变”则主要在于当纳税人意欲提起行政诉讼时，仍然需要纳税前置，只不过是将原先前置于复议环节的缴纳税款或提供纳税担保，延后至复议后、诉讼前阶段。从纳税人获得救济权的角度出发，征求意见稿至少实现了复议前的“无障碍”，但是从“救济”的本意而言，地位超脱之“第三方裁判”方为其基本题旨，即在税务争讼中，由于法院地位相对复议机关地位的超脱性，税务行政诉讼的中立性使其较之于税务行政复议更接近“救济”的本意。由于复议前置的存在，意味着纳税人如欲通过诉讼寻求救济，还是必须先缴纳税款或提供担保，可谓是潮打空城寂寞回，“涛声依旧”。

二、纳税前置的立场测度与制度范本

如欲对前述纳税前置制度规范进行客观、全面地评价，以求得在此基础上的制度再造，必须先考察该制度在价值立场上有无偏误，并且对同为“人类文明成果”的域外立法经验，进行比对分析，以为“证成”或是“证伪”。

1.立场设定：以纳税人权利保护为中心的检验

纳税前置制度本质上彰显了对国家税收利益的（过度）重视，相应地是对纳税人权利的重视不够。国家税收收入，并非越多越好，而当以适度为原则，“能够完成最伟大功绩的并不是重税的王国，而是适度税收的王国”。惟有设定正确的初始立场，方能提纲挈领地使税法制度创制和更新再造于有序空间内妥善为之。在当下全面推进依法治国的大背景下，不应忽视纳税人权利保护法制供给不足的客观现实，应更加重视对纳税人权利的保护，据此来评价我国纳税前置制度可能存在的立场偏误：

第一，前提偏误，将相对人假定为过错方。在纳税义务前置的语境下，前置之纳税义务等同于为补偿在先行为违法性而承担的法律责任，这不仅在法理学意义上混淆了法律义务与法律责任的时空关系与逻辑关系，还让人在面对强大的税务机关时或自然或被动地把自己当成了弱势一方和过错一方。纳税义务前置实质是对提起行政复议的纳税人预先推定为违反了税收法律法规。在纳税行政争议尚处于是非不明之时，就将过错先行归结为纳税人一方，待纳税人纠正了“过错”后才具有提起重新认定过错的请求资格，这种“过错推定”是对纳税人基本权的不尊重：即便是征求意见稿做过“微调”之后的诉讼前纳税前置安排，仍然体现了“过错推定”。法律逻辑结构中彰显出的立场偏差，直接导致的是税务行政领域的制度安排对纳税人权利的忽视。在私人行政与合作治理日渐兴盛的今天，合作和契约治理的模式强调责任性，而此处“责任性的要求更多关注的是公共机构而不是私人主体。”这要求在现实的语境中不能优先考量税务机关利益的满足，更不能在每一个具体的语境中将行政相对人对于其切身利益的诉求一刀切地认定为“违法”，这是对纳税人权利的根本损害。

第二，公民基本权失范，平等保护受到冲击。形式上的法律依据不足以取得课税的正当性，税收还要经受公平原则的检验，“财产权保障强调了征税必须符合宪法上的比例原则且不能造成实质征收的效果，但同时也体现了个人选择的精神。”这是作为公民基本权利的平等权、现代财政制度的均衡性品格在税法领域的具体表现。

税法领域的平等原则既体现在实体层面，如税负公平；也体现在程序层面，如征税公平、救济公平。纳税前置对平等权的冲击集中体现在将一部分无力缴纳税款、滞纳金，又无法提供担保的纳税人挡在了救济的大门之外，从而导致了当事人仅仅因为支付能力的差距而享有不同的救济权利。纳税前置制度人为地将纳税人划分为“缴纳过争议税款的”和“没缴纳过争议税款的”，并将这种税务机关自身的界分作为区别纳税人是否有权提起行政复议或诉讼的标准。这就技术性地将本应普遍适用于全部纳税人的权利限缩为一部分人所有。而征求意见稿将缴纳税款由复议前置条件改为诉讼前置条件，一定程度上纠正了前述立场偏误，至少使纳税人在寻求复议救济时的平等权不致被损害：但仍然要求诉讼前需要缴纳税款，则救济权利的不当限缩还是存在的，仍然有悖平等保护的法律精神。正如有学者所言，“贫穷也往往阻止人们接近法律”，“失败者正义”原则要求给予经济弱者的“第一次机会”，在此场景即为“给予因收入不足、基本上无法行使诉讼权利的人的一种利益”；纳税前置无疑同此项正义原则背道而驰。

第三，作为“正义最后防线”的救济渠道被堵塞。法谚有云：“无救济则无权利”。获得救济权是纳税人的一项重要权利。法律作为有效的治理与运作手段需要相应的场域和条件，其中之一就是作为法律运行的前端事实行为能够进入司法者的视野。对于相当一部分无力缴纳税款的纳税人而言，良好的法律体系运行所需要具备的司法可及性被纳税前置的规定切断，因而使其获得救济的权利仅仅停留在纸面上。

《中华人民共和国行政复议法》（以下简称《行政复议法》）和《中华人民共和国行政诉讼法》（以下简称《行政诉讼法》）的第2条都规定了行政相对人认为具体行政行为侵犯其合法权益时，有权提起行政复议或行政诉讼。即便在治安管理处罚、审计行政、工伤保险、专利案件、价格违法、纳税争议等情形下分别规定有复议前置，但主要是基于专业性的考量，且复议本身亦为救济渠道之一种，尚不可称其为“堵塞救济路径”。而在纳税前置项下，则形似实异，无力缴纳税款的纳税人被阻却于法律救济的大门之外。理论上讲，恰恰是这部分纳税人，作为现实中的“弱势群体”，更应得到法律的倾斜保护。征求意见稿虽然取消了复议前的纳税要求，但保留了诉讼前的纳税要求。众所周知，税务行政复议虽然具有及时性、专业性等优点，但“内部人裁判”的特点使其在公正性上逊于诉讼。如果最后全国人大常委会通过的《税收征管法》沿袭征求意见稿的制度设计，则存在两大问题：一是更符合法律救济之应然题旨的诉讼渠道，仍然会因纳税人财力因素而被不当堵塞；二是因为纳税前置的要求在复议环节不必满足、而在诉讼环节必须满足，“人为”增加复议在救济方式中的权重，可能导致复议时税务机关更多地从自身立场出发去做出决断，这同样是对救济权利的实质损害。

2.比较法考察：制度的必要性与可替代性

整体上看，纳税前置和复议前置绑定在一起，并非发达国家的“标配”。发达国家的税法中，规定纳税前置的情形较为罕见，即便规定了复议前置，纳税前置的规则也未必“如影随形”。比如德国，对纳税人请求法院撤销或变更税务机关的行政决定的确认之诉或是对行政机关驳回纳税人申请所提起的诉讼，应适用复议前置规则；而对纳税人请求行政法院确定税收法律关系存在与否或确认税务机关的行政行为自始无效的确认之诉等其他诉讼类型，可以由纳税人自行选择提出复议或提起诉讼，仅有复议前置而未见纳税前置制度。又如在美国，允许纳税人选择税务法院还是普通法院解决纳税争}义，若选择普通法院则需要先纳税，若选择税务法院，则不需要先纳税；此外，纳税人还可以选择先支付税款再到索赔法院起诉，而索赔法院也是相当专业的法院。如果选择先不纳税的纳税人败诉，不仅要补缴税款，还需要支付较高的利息：如果纳税人通过诉讼故意延迟纳税，还有可能受到高额罚款的处罚。如果选择先纳税的纳税人胜诉，国家需要退还税款并加算利息。这就形成了一种有效的制约机制，由于补缴利息规则的存在，虽不强制，却能够让纳税人“自发地选择秩序”。在美国，选择先纳税的纳税人远远多于选择不纳税的纳税人，这就说明放弃纳税前置并不必然导致国家税款的流失。概言之，美国的做法有两点启示：一是通过诱导性条款规制纳税人的行为选择，二是设置多种不同救济渠道，采用差异对待的方式分别进行规定。“事物的差异导致事物的联系，事物的联系又导致事物的运动和发展。”纳税人的行为决策也会受到这种差异性的间接影响，从而最终在全社会形成较为稳固的、可以控制的税务秩序。

我国台湾地区1980年“税捐稽征法”第35条至38条第1项中规定，申请复查必须以缴纳一定比例之税款或提供相当担保为条件。针对复查限制问题，台湾地区“司法院”大法官会议前后四次进行审查，“释字”第224号解释指出“税捐稽征法关于申请复查，以缴纳一定比例之税款或提供相当担保为条件之规定，使未能缴纳或提供担保之人，丧失行政救济之机会，系对人民诉愿及诉讼权所为不必要之限制，与‘宪法第7条、第16条、第19条之意旨有所不符，均应自本解释公布之日起，至迟于届满2年时失其效力。”而在2014年修改的“税捐稽征法”中，相关条文被明确删除。根据台湾地区“宪法”第16条的规定，人民有诉愿及诉讼的权利。就诉愿而言，其核心功能乃是人民权利之保护，行政之自我审查、个案正义的实现其实也是以前者为终极价值。对于行使诉愿及诉讼的权利，根据台湾地区“宪法”第23条的规定，只在防止妨碍他人自由、避免紧急危难、维护社会秩序以及增进公共利益所必要时，才能通过法律加以限制。

在日本，尽管建立了前置于一般法庭审理过程的税务法庭，但是由于专业知识所限，法院往往还是倾向于采纳税务机关的意见。其对于税务署长以及海关长所作的处分实行异议申诉前置主义，在不经过异议申诉和异议决定的情况下，原则上不能提起审查请求。但除此以外，对国税局长所做处分不服的、对蓝色申报的更正不服等，可以选择先经过异议申诉程序后再提起审查请求，还是直接提起审查请求，当事人可以自由选择。而无论是税收不服申诉，还是税收诉讼，均无纳税前置之规定，相反，为避免损失扩大，还设计有较完备的执行停止制度。

由前述分析，可以得出两点基本结论：一是纳税前置和复议前置是两个不同的制度，并非天生地“如影随形”，许多国家规定有复议前置、但未规定纳税前置，而且多是从纳税人权利、乃至宪法上纳税人基本权的高度来审视纳税前置之存废：二是即便一国税法上不规定纳税前置制度，也不意味着该国纳税人即当然于税务争讼之前不缴纳税款，诱导性规范的存在可能让纳税人“自愿选择”缴纳税款后再提起诉讼。

三、纳税前置制度再造的路径检讨

1.现有纳税前置制度改革的现实可行性

在修改《税收征管法》时，对纳税前置制度进行较大程度地修改，具有三方面的现实可行性。

（1）以人为本和纳税人权利保护成为时代主题的宏观背景。十八届三中全会强调推进法治中国建设，要让人民群众感受到公平正义；同时，提出科学的财税体制是优化资源配置、维护市场统一、促进社会公平、实现国家长治久安的制度保障。在中国经济建设成就斐然的同时，如何让“人民群众共享改革发展的成果”，便格外需要引起关注和思考。在国家与国民的关系中，国民是根本、是国家的载体，应当坚持“以人为本”；而具体到税法领域，则是要以纳税人为本、更好地实现纳税人权利保护。

在较长一段时期里，人们对税法性质的认识存在偏差，简单地将其看做国家征收税款的技术性规范，也很自然地将“国库中心主义”作为制度建设和理论研究时的立足点。但是近十余年来，这种认识上的偏差得到纠正，财税法的公共财产法、纳税人权利保护法的属性得到学术界的认可。在税收立法中，情况也发生了可喜的变化，以2001年修改后的《税收征管法》为例，其在程序面上明确税收法定原则，对纳税人的知情权、保密权、减免权等各项基本权利做出比较集中的规定，还规定了生活必需品课税除外等制度。这是新中国税收立法中首次明文规定纳税人权利，有力地佐证了纳税人权利保护在新时期税法制度实践和理论研究上的重要地位。归根结底，纳税人权利保护之作为税法的主旋律，当然是很美好的选择，但是生活经验告诉我们“美丽往往总易碎”，只有通过制度设计和运行不断将其落实，才具有现实的意义。“不是简单地加强立法就可以解决，它需要各个方面的全面协作。纳税人的权利保护不仅仅限于税收征收阶段，还应尽可能扩展到税收立法阶段和财政支出阶段，这样才能更好地保护私人财产权，实现公民的政治权利。”如果说在国库中心主义的指引下，要求对国家税款利益的保护给予更多关注无可厚非，自然也就相应存在纳税前置这类制度规则；那么，在更加强调对纳税人权利保护的当下，似这般对国家税款利益助益有限、却对纳税人权利损害甚巨的制度，其不合理性是较为明显的，相应对之进行废止或是制度再造，当然具有迫切性。

（2）对保留纳税前置制度理由的反思。如前文所述，纳税前置制度之所以被“嵌入”我国的税收征管法中，有其时代背景，主要是基于保障国家税款利益与提高税务争讼效率的考量。然而，此二项理由在现时条件下似已难以成立。兹分述如下：

表3 2005年以来我国实现财政收入、税收收入

就保障国家税款利益而言，一方面，我国近年来的财政收入和（其中）税收收入均增加迅速，而且规模较大（见表3所示）。即便是在税收收入增速最低的2009年，也高于当年的国内生产总值增速（8.7%），其它年份更是呈现“高歌猛进”之状。理论上讲，财政收入增速高于国内生产总值增速，反映出财富在国家公共财政与纳税人私人财产之间的分配中，向前者倾斜。而且在绝对量上，现下的财政收入量级，远非上世纪八九十年代可比。在这种情形下，当国家税收利益同纳税人财产利益间发生争议时，虽不可一味地按照“有利于纳税人”行事，但在形式层面更倾斜于对纳税人权利的保护，则是必要可行的。另一方面，根据体系解释，不在《税收征管法》中规定纳税前置，也不会对国家税款利益造成实质损害。根据《行政复议法》第21条、《行政诉讼法》第44条，行政复议与行政诉讼期间原则上不停止具体行政行为，即在税务争议期间，税务机关同样可以强制执行：在此次税收征管法的征求意见稿中，在第131条明确援引行政复议法上的规定。所以，国家税收利益的保护同纳税前置之间并无实质联系。既如此，复议前置制度的存在非但无助益于国家税款利益的保护，而且还可能违背行政法上的比例原则。必要性原则是比例原则的具体要求之一，“实施对行政相对人权益不利的行政行为时，只有认定该行为对于达到相应行政目的或目标是必要和必需的，才能实施。”纳税前置制度阻碍纳税人救济权利之实现，却无助于国家税收利益之保障，同公法上比例原则相去甚远。

就提高税务争讼效率而言，税务争讼的解决、特别是税务行政诉讼，本质上是国家提供的公共服务，为全体纳税人所享有；如能提高税务争讼的效率，提高纠纷解决的速率与质量，不仅节约了国家的公共资源，而且最终是有益于全体纳税人的。但是，认为设定纳税前置制度有助于提高税务争讼效率，实则是混淆了纳税前置同复议前置的功能效用。本质上讲，纳税前置和复议前置都是一种“利益平衡”规则，前者平衡的是纳税人的救济权和国家的税款安全，后者平衡的是纳税人寻求救济的成本与国家提供救济的成本。复议前置通过强制（或如许多国家般设置诱导规则）纳税人在提起税务行政诉讼前先寻求具有专业性、时效性优势的税务行政复议，希图将相当比例之争讼，化解在复议阶段，从而提高争讼效率、节省公共资源。而如果纳税前置要具备此一功能，即是肯认通过设置财力方面的“玻璃门”以阻碍纳税人获得救济权的实现是正当的，显然，这绝非立法者之本意。易言之，纳税前置不仅无助于提高争讼效率，而且其也不应该具有此项功能。这便不难理解，为何许多国家都未将两个前置制度进行“捆绑”，而且多是规定有复议前置、却未规定任何形式的纳税前置，如韩国、加拿大、法国等。

（3）有两方面的立法经验可供参酌。第一类是前述域外的制度设计，特别是在美国的税法中，在没有纳税前置制度安排的情况下，设计有补缴利息、退还利息等配套制度，较好地实现了“柔性治理”。第二类是我国的地方法制实践。现实语境中，我国部分地方的税务机关已经采取了较为灵活的措施和方法。比如，2009年修订的《山东省行政复议条例》第23条规定，“申请人对行政复议机关做出的不予受理决定不服提起行政诉讼时，法律、法规未规定行政复议为提起行政诉讼必经程序的，应当对被申请行政复议的具体行政行为提起行政诉讼；法律、法规规定行政复议为提起行政诉讼必经程序的，可以对被申请行政复议的具体行政行为提起行政诉讼，也可以对行政复议机关做出的不予受理决定提起行政诉讼”，对于纳税争议，纳税人不缴纳税，向税务机关提请行政复议申请，税务机关自然是“不予受理”；可恰恰是此时，纳税人便可就被申请行政复议的具体行政行为提起行政诉讼，法院可以受理。通过这种渠道，纳税人即可规避缴纳税款的行政复议前置条件，用诉讼维护自己的合法权益；但是从严格的形式法治意义上来说，这种地方性的灵活变通处理方法是不利于在全国范围内形成统一的法制秩序的，也无法在当事人心目中建立起足够的信赖与支持。在涉及到法律方法的判断时，这种地方的处理将在用技术性方法对这一涉及到法律冲突的问题加以缓和与协调的同时又暴露和产生了新的法律冲突，也即《山东省行政复议条例》与《税收征管法》、《行政复议法》的冲突。这种冲突也只有通过审慎利益平衡之后的立法协调——在适当的时候废止纳税前置制度的方法来根本解决。

必须承认，前述立法经验，仅仅可供“参酌”，无法直接援用。比较法经验再美，也是我国制度建构时的“他者”，需要经历“成果转化”的过程：前述地方实践，某种意义上毋宁是对法律漏洞的“巧妙”运用，是“严格根据文义进行的扩张解释”，终究还是要直面造成这一切问题的原因本身——纳税前置制度。

2.针对征求意见稿纳税前置制度的三种修改思路

征求意见稿在纳税前置制度层面较之现行《税收征管法》有一定进步，取消了“纳税前置于复议”的要求，但保留了“纳税前置于诉讼”的安排。本着“纳税人权利保护”的现代税法基本立场，对征求意见稿中的纳税前置制度设计，还存有小改、中改和大改三种完善思路。

就小改而言，基本保留目前征求意见稿中的制度规定，但是删掉针对“直接涉及税款的行政处罚”的特别规定。征求意见稿中继续沿用现行《税收征管法》“纳税争议——行政处罚争议”二分法的思路，在当下已经不合时宜。现行《税收征管法》中之所以设计有该制度，主要指向的是纳税人在纳税决定上的争议已经无法复议和诉讼的情况下，还可以就该纳税决定的处罚进行复议和诉讼的问题；这种二分法也带来一个法律漏洞，即如果纳税人无力纳税，又希望获得救济，则只能寄望于税务机关开出行政处罚。征求意见稿中既然已经取消了复议前的纳税前置制度，则相应也不必对税务行政处罚做出特别规定。而且，特别规定也同《行政处罚法》第6条“对行政处罚不服的，有权依法申请行政复议或者提起行政诉讼”之规定相违背。按照这种思路，修改后的《税收征管法》相应条款为“纳税人、扣缴义务人、纳税担保人同税务机关在纳税上发生争议时，可以依法申请行政复议；对行政复议决定不服的，应当先依照复议机关的纳税决定缴纳、解缴税款或者提供相应的担保，然后可以依法向人民法院起诉。对税务机关作出的处罚决定、强制执行措施或者税收保全措施不服的，可以依法申请行政复议，也可以依法向人民法院起诉。”

就中改而言，承认目前的征求意见稿已经做到的制度进步，但是在兼顾国家税收利益与纳税人权利的原则指引下，对于诉讼前的纳税前置，做出一定程度的柔性处理。具体说，考虑到实践中常有纳税人因财力受限，而难以缴纳税款或是提供纳税担保，按照目前的征求意见稿的制度设计，则该纳税人只可申请行政复议，如果对行政复议决定不服，则失去了进一步寻求救济的权利。具体行政行为具有公定力，一经成立不论实质上是否合法，应该被推定为合法而要求有关机关、组织或个人予以尊重。这则是从另一个向度要求纳税人经过复议之后，如果要提起诉讼，之前应当缴纳税款或提供担保，这才是“尊重具体行政行为”的表现。权衡二者，取乎其中。可以考虑在本次修法时保留诉讼前的纳税前置规定，但适当降低其标准，比如可按一定比例缴纳税款或提供担保，即可进行诉讼。按照这种思路，一种可能的规定方式为：“纳税人、扣缴义务人、纳税担保人同税务机关在纳税上发生争议时，可以依法申请行政复议；对行政复议决定不服的，应当先依照复议机关的纳税决定缴纳、解缴200/0的税款或者提供相应的担保，然后可以依法向人民法院起诉。对税务机关作出的处罚决定、强制执行措施或者税收保全措施不服的，可以依法申请行政复议，也可以依法向人民法院起诉。”

就大改而言，体认纳税人权利保护的时代精神，借鉴比较法经验，彻底废除纳税前置制度；同时，通过配套制度、尤其是正向的诱导性规则同反向的阻却性规则的设定，来实现国家税款利益与纳税人权利的兼顾保护。这种方式最为彻底，但绝非对于纳税前置“一废了之”，主要是在“配套制度”上做文章，可谓“功夫在诗外”。

3.本文的倾向性意见

小改和中改的思路现实可行性较大，但是对纳税人权利的保护并不彻底，如果纳税人财力确有困难，即便如中改的方案那般，减半征收，可能仍是其“不能承受之重”。而且，法律修改启动不易，如果本次修法时保留纳税前置制度，则料将在相当一段时间内难有实质改变。正如前文分析，根本废除纳税前置，不仅可以彰显纳税人权利保护的现代税法精神，而且客观条件已经具备，因此，我们比较推崇前述第三种方案。

大改方案强调“一步到位”和“规范协同”。就前者论，无论是复议还是诉讼，都不应将纳税或提供担保作为前置条件，将是否先缴税的选择权交给纳税人。就后者论，一方面，要在立法上作相应完善，纳税担保、税收保全、代位权、撤销权、防止出境等制度足以防止纳税人滥用救济权造成国家税款流失；另一方面，考虑既设置正向的诱导性条款，如退还多缴税款时加收利息，以鼓励纳税人在提起复议之前先行缴纳税款，又配置反向的阻却性条款，如补税加算利息、甚至是双倍利息的制度，剥夺纳税人拖延纳税可能带来的时效利益。如此制度设计，兼顾国家税款利益和纳税人权利，而且彰显现代税法“软硬法混合治理”的特征。据此，我们建议的修改方案为：“纳税人、扣缴义务人、纳税担保人对税务机关做出的具体行政行为不服时，可以依法申请行政复议，也可以依法向人民法院起诉。纳税人、扣缴义务人、纳税担保人可以缴纳全部或者部分税款。纳税人、扣缴义务人、纳税担保人可以要求退还多缴税款并加算利息，也应当承担补缴税款并加算利息的义务。无正当理由，恶意复议和诉讼的纳税人、扣缴义务人、纳税担保人，复议机关或人民法院可以要求其承担双倍利息。”

四、结论

我国的税收征管立法之所以设置有纳税前置制度，主要是基于传统国库中心主义的考虑，直接目标是保障国家税收利益。但是，税收行政复议或税收行政诉讼期间，依法原则上不停止具体行政行为，而且税收保全、税收强制执行等制度也可实现对国家税款利益的保障。无论是前置于复议、还是前置于诉讼，都存在将纳税人假定为过错方，进而侵害纳税人平等权和救济权的正当性缺失：此时要求纳税人缴纳税款，实则是假定尚存争议的征税决定为正确，构成对纳税人权益的损害。“纳税人权利由税收的本质和目的决定，是人民主权在税收领域的体现，也是公民个人作为社会经济主体的价值实现。”应将纳税人权利保护作为税收征管制度革新的逻辑起点。寻求权利救济时，或复议或诉讼，当由纳税人自由选择，而无论何种选择，均不存在纳税前置的要求，对国家税款利益的保障应通过建立并正确适用配套制度来实现。此时，虽然适当减少强制性色彩，却通过利息“奖励”或“惩罚”规则的巧妙运用，辅之以税收保全、税收强制执行等配套制度的协同作用，更能较好地实现柔性治理的目标追求，国家税款也不致生损失之虞。某种意义上，纳税前置代表着传统管制思维，新的制度设计则彰显着现代治理路径，追求的是税收征纳关系中公权力主体与纳税人之间的良性互动，根本上反映的是国家治理能力现代化的时代要求。