新会计准则下企业合并会计处理方法选择的探讨

摘要：我国企业合并的会计处理有购买法和权益结合法两种方法，文章对比了两种方法的理论依据和具体会计处理，总结两种方法的优缺点。并讨论选择不同会计处理方法的经济后果，分析在国际会计准则趋同的情况下，我国修订会计准则时保留权益结合法的原因和意义。

一、引言

企业合并是指两个或者两个以上单位的企业合并形成一个报告主体的交易或者事项。随着我国经济的不断发展，企业规模的不断扩大，企业合并业务发生频率不断提高，对企业合并会计准则的需求加大，2006年我国出台了《企业会计准则第20号——企业合并》，为了提高企业财务报表质量和会计信息透明度,财政部2014年发布《关于印发修订<企业会计准则第2号——长期股权投资>的通知》以及对《企业会计准则第33号——合并财务报表》进行了修订。

我国会计准则与国际会计准则是不断趋同的，FASB在2001年发布的第141号会计准则要求企业合并中废除权益结合法，而国际会计准则理事会则在2004年也废除了权益结合法在企业合并中的使用。我国2006年关于企业合并的会计准则提出在同一控制下的企业合并还是使用权益结合法，而在非同一控制下的企业合并使用购买法，至今十年的时间内我国会计准则不断的完善和修订，但都没有废除权益结合法。基于这样的背景，本文主要通过权益结合法与购买法的对比，结合我国具体情况，讨论权益结合法在我国的适用性。

二、文献回顾

Khurana etal（2003）认为没有活跃市场的资产或负债的公允价值必须进行估计，而估计的可靠性难以得到有效保证。公允价值是指在公平交易中，熟悉情况的交易双方自愿进行资产交换或债务清偿的金额。我国公允价值计量的运用较晚，国际会计准则中对公允价值的交易时点，交易价格有更明确的规定，而我国在这方面的规定比较模糊。由于购买法以公允价值计量，在难以获得可靠公允价值的情况下，无法废除权益结合法。

黎明（2007）认为权益结合法是企业合并的“催化剂”。由于权益结合法能够使企业保留较大的利润增值空间，会刺激企业间的合并，促进企业扩大规模增强竞争力。早先的企业合并主要是政府主导，并不是公平交易的产物。如果不使用权益结合法而使用购买法，很多企业合并都不可能进行下去。

Hopkins等( 2000)通过对证券分析师和投资组合经理的调查问卷发现，采用购买法并摊销商誉时，分析师对股价的估计低于采用权益结合法。

Bancorp Piper Jaffray ( 1999)研究发现，购买法和权益结合法之间的选择会影响到对外报告的每股收益和相关股票的价格表现。理论上来说，购买法和权益结合法只是方法的不同，并不会影响到合并的结果从而影响股价，也就是说本身选择购买法和权益结合法的结果是不存在差异的。但是大量的实证研究表明，购买法和权益结合法的选择不同，会造成不同的经济后果。

Barnes等( 2002)研究了会计准则变化时证券市场的反应。样本选取了1992年至1995年期间发生合并交易并全部采用权益结合法的65家公司，当1999年FASB表达废除权益结合法意向的第二天，这65家公司的股价下降超过3%。准则变化市场是会做出反应的，我国会计准则制定时要预估市场的反应，这也导致我国不能轻易废除权益结合法。

三、企业合并的两种方法

（一）权益结合法的定义

权益结合法是指通过所有者（股东）的权益结合而实现企业合并。在这种情况下，企业合并行为并不是一种购买行为，从而不计算购买成本，不改变账面价值。企业合并通过交换股票的方式实现，合并后继续分担合并前就存在的利益和风险。

（二）权益结合法下的具体账务处理

企业合并不是一种交易行为,没有产生买卖价格，不计算购买成本。企业要将发生的与企业合并相关的费用计入当期损益。在企业合并过程中不会出现商誉并且股东权益调整中金额不变。合并企业报表中企业收益要涵盖被合并企业整个年度的全部损益。

（三）购买法的定义

购买法认为企业获取被并购企业的净资产是一种资产交易行为，在购买法下需要确定购买方，购买日和购买成本。

（四）购买法下的会计处理

在初始计量时，购买成本是被并购方净资产公允价值为基础计量。购买成本与可辨认净资产的公允价值之间的差额确认为商誉，每年对商誉进行减值测试。当差额为负时复核后计入当期损益。与企业合并直接相关的费用计入企业的合并成本，合并前的收益与留存收益作为购买成本的一部分,不纳入合并企业的收益与留存收益中。

四、权益结合法和购买法的利弊分析

（一）权益结合法的优缺点

权益结合法能够使得参与合并的企业所有者共担分险共享利益，不改变企业原账面价值，有利于购买前后会计信息的对比，符合持续经营的会计假设，特别是在企业净资产公允价格难以获得的情况下，保证了会计信息的可靠性。

但是权益结合法的缺点也非常明显，由于使用的是原账面价值，不能真实反映被合并企业的信息，不能较好满足会计信息相关性的要求。由于使用权益结合法可以达到粉饰利润的目的，而其使用范围有没有明确的规定，这会导致权益结合法的滥用，损害投资者的利益。

（二）购买法的优缺点

购买法使用公允价值计量，并且按照购买价格记账，能够满足会计信息真实性和完整性的要求，能够反映企业合并的经济性质。在购买法下企业合并的利润较低，真实反映了物价变动带来的现行成本上涨的情况，遵循了谨慎性的原则。

购买法的缺点主要表现在由于主要依靠公允价值计量，而当公允价值计量不可靠时，通过购买法核算的合并成本也就不可靠了，同时公允价值计量为企业进行利润操纵提供了空间，进一步降低了会计信息的可靠性。

五、关于能否废除权益结合法的讨论

废除权益结合法的最主要障碍是我国市场化水平较低，在交易中获得可靠公允价值的难度较大，评估公司数量和能力有限。这是我国与美国等市场化完善的国家相比，没有废除权益结合法的原因之一。但是，是不是等到我国市场化完善了就可以废除权益结合法了呢？换一个角度，美国当时废除权益结合法时的市场是怎样的一个情况？

1999年4月,FASB全体委员通过投票表决,一致同意取消权益结合法。2001年7月FASB发布的第141号会计准则,明确规定自2001年7月1日起发生的企业合并必须使用购买法,不再使用权益结合法。2004年初,国际财务报告准则第3号规定企业合并都应采用购买法进行核算,权益结合法被禁止使用。美国从上个世纪三十年代开始，在企业合并中使用权益结合法和购买法并存的方式，随着权益结合法对财务报表的粉饰作用，准则几经修改，限制权益结合法的使用范围，最终在2001年全美停止使用权益结合法核算，一共经历了七十年的历程。

可以这样认为，并不是市场化完善了才能废除权益结合法，也并不是会计人员素质提高了才能废除权益结合法。事实上，当市场对公允价值的估计有了更高的要求，必然会刺激评估公司的发展以满足这样的要求。也就是说，如果我们本身会计准则对公允价值的估计是没有需求的，那又怎么能期待评估公司提高自己的业务能力呢，因为根本就没有这样的业务需求。同理，如果会计人员日常接触和使用的专业技术非常初级，又怎么能要求会计人员达到世界先进的技术水平呢？

但是另一方面，也并不能一味地趋同，公允价值计量本身也存在着缺陷，由于相关性和可靠性是此消彼长的一种关系，公允价值计量大大提高了企业合并的相关性，但是可靠性却降低了。还是需要具体问题具体分析，如果我国完全没有公允价值的评价体系，那么直接废除权益结合法必然会引起市场的混乱。2014年会计准则在长期股权投资和企业合并上的变更，正是我国会计准则不断提高和完善的表现。

六、结论

我国会计准则修订和完善中并没有废除权益结合法，这与国际会计准则趋同的理论相违背。但是通过比较分析购买法和权益结合法之间的优缺点，权益结合法在我国企业合并中产生一定的积极作用，同时结合我国具体实际，并没有达到废除权益结合法的时机。鉴于购买法存在的一系列问题，我国处在转轨经济时期的会计准则不可能与发达国家会计准则完全相同，这样的差别也为发展中国家选择会计准则提供了比较和范例，为会计研究提供了新的可能。当然，我国修订会计准则的步伐是不会停止的，根据国情的变化，我国的会计准则也将会不断发展和完善。