DEA方法在会计师事务所签约风险评估中的应用

万先进　匡海霞

摘要：会计师事务所是高风险的服务行业，面临追求自身利益和社会公众利益的两难境地。风险管理在一定程度上决定着审计质量，而风险管理的首要工作就是要进行签约风险管理。如何在业务承接阶段识别、评估客户风险并做出相应的风险应对，本文将先进的数据包络分析方法运用到此领域，为会计师事务所的风险管理提供一定的思路。

关键词：签约风险；客户风险；风险评估；DEA方法

一、引言

自2001年国内外众多财务舞弊案件的发生，会计师事务所成为易遭诉讼的对象。会计师事务所面临着日益增加的法律诉讼风险，除了与审计过程中是否坚持独立、客观、公正的原则进行谨慎执业密切相关，还在一定程度上取决于客户的风险水平。因此，事务所在业务承接阶段对客户的风险评估工作变得尤为重要。

二、相关理论

1、签约风险的内涵

众所周知，风险是指损失的可能性。它具有不确定性，可能带来损失，也可能带来收益。笔者认为签约风险是会计师事务所在业务承接过程中面临的或因承接客户这一行为发生而带来的风险，具体包括收入风险、声誉风险、诉讼风险等。

2、签约风险的识别

根据审计风险模型，审计风险=重大错报风险×检查风险。要控制审计风险，一方面要加强审计程序本身可控的检查风险的管理，另一方面要分析不由事务所控制的重大错报风险，这其中需首要分析无法规避的审计客户的固有风险，例如管理层的诚信和能力，组织机构与监督机构的独立性与有效性，管理当局的动机与压力，公司的业务性质及本行业的环境因素等等。会计师事务所应谨慎将客户的固有风险设定为较高的水平，并选择拒绝承接或者设计更为严格的符合性与实质性审计程序，从而将审计风险限定在可接受的范围之内。

对会计师事务所来说，签约风险的识别应该从其客户、审计行业市场和事务所自身三方面来分析。本文仅讨论客户层面的风险因素，这个层面也是会计师事务所应当予以重点识别的风险因素。客户风险具体又分为客户所处行业特征带来的风险，例如行业的发展状况及其与宏观经济水平、行业所处的寿命周期中的阶段；客户自身固有的风险，例如管理层的诚信水平和管理质量、经营情况、发展前景、历年的审计报告意见类型、或有事项等。笔者将上述介绍总结成如下表格，便于读者理解和后续模型中变量的引入。当然，风险因素也不仅限于前文提出的内容，这里只是为将来的研究和应用提供一定的思路。

3、签约风险的评估方法

签约风险的评估方法可以分为定性评估法和定量评估法两大类方法。其中定性评估方法是通过调查与分析，借助于经验、专业判断等对风险进行评估的方法，主要包括风险评级法。定量风险评估方法是根据历史数据，采用数学统计方法衡量风险水平。该方法具有较强的理论依据，可信性强，但对统计资料的收集整理要求较高。它具体又包括统计分析法、风险指标评价法和模糊综合评价法。本文将采用模糊综合评价法计量客户风险，这里对该方法进行重点介绍。

模糊综合评价法是以模糊数学为基础的风险评估方法。它首先将所有的风险因素综合起来考察，同时又对各因素按重要程度赋予权重值，然后通过构建数学模型，推算出风险水平的各种可能程度，并将最高的程度值作为风险水平的最终定值。

4、DEA方法

A.Charnes和W.W.Copper等美国著名运筹学家于1978年提出了一种全新的绩效评价方法，即以相对效率概念为核心理念的数据包络分析法（Data Envelopment Analysis，DEA）。它的主要思想是根据多投入（输入）和多产出（输出）变量，在数学规划模型的基础上来计算各决策单元（Decision Making Units，DMU）之间的相对效率，从而对所有的决策单元进行相对有效性或效益评价。对于该模型，输入变量越小越好，输出变量越大越好。本文将客户风险和审计成本作为输入变量，审计收费作为输出变量，以输入综合与输出综合的比值作为效率分数来评价客户的优劣，为是否承接客户做出决策依据。同时，该方法也可以在资源有限时对多个客户进行排序筛选。

DEA是一种定义多个输入和输出变量间的非参数关系的线性规划模型。下面将介绍DEA中一个最基础的模型，也是本文所采用的模型——CCR模型。

三、DEA方法的应用

1、本文应用DEA方法的研究目的

DEA方法之所以可以用于签约风险评估主要在于：DEA把多元输入输出变量转化成一个总输出与总输入之比的一个单一变量。根据输入导向型的DEA公式，输出的结果可以表示为效率值E，该数值E介于0与1之间。如果E等于1，该客户就被定为最优客户（即：成本最低风险最小但收益最大的客户）。如果E小于1，与最优客户（E=1）得出的边际效用相比该客户就被认为是效率差的（即高成本风险低收益）。因此，可以说E能反映客户组合中的单一客户其成本、风险与收入贡献的相关性。

这样一来，DEA方法可以运用相同输入变量获取相同输出变量来评价某一客户相对于其相近客户的相对有效性。本文运用DEA模型的最终目的就是要计算每个客户的相对效率分数E。得到了E值后便可以对样本客户进行排序，识别出其中的最优客户、优质客户和不良客户，因此实现会计事务所的资源分配。

2、具体应用步骤

首先，运用模糊综合评价法衡量出客户风险的大小，这一步是最为关键的一步。该方法首先要确认和分析可能导致客户风险产生的因素，本文已经在表1中提出了行业和客户自身两方面共16个风险因素。在实务工作中，每个风险因素中可能还包括具体的风险点，笔者将这些进一步细分的风险点称为风险因子。在确定了具体的风险因子后，采用打分的方法确定每个因子的风险值。接下来要赋予每个风险因素在客户风险中的风险因素权重。然后将风险因子的风险值与其权重相乘再求和就得出了每个风险因素的风险值。同样风险因素的风险值与其权重相乘就可以得出客户的风险值。在确定风险因子的风险值时，可以将风险值的取值范围设定为分，1分表示风险最小，5分表示风险最大。客户风险值确定之后，就完成了第一步的工作。

第二步，将上一步中计算出来的客户风险值和审计成本作为输入变量，将审计收费作为输出变量，运用DEAP2.1软件计算出样本中每个客户的E值。会计师事务所就可以在客户组合中根据E值得大小优先选择签约。这里需要说明的是，DEA模型的有效性结果不受输入、输出变量的量纲的影响，这已经在诸多文献中得到了证实。因而建立模型前无须对数据进行无量纲化处理，可以将不同单位的指标直接用于模型之中。此外，一般情况下任何的输出、输入变量之间不是绝对独立，每个输入都可能与一个或多个输出有某种内在联系，运用DEA模型时则不必考虑其联系程度，也不用确定这种内在关系的表达式。由此可见，DEA方法很好地解决了其他评估方法的局限性，能够实现签约风险评估的最终目的。

四、总结

会计师事务所是高风险的服务行业，签约风险是引起会计师事务所其他风险的源头，将对事务所的生存和发展产生深远的影响，因此签约风险不容忽视。本文创新地将DEA方法应用到签约风险评估中，为会计师事务所在业务承接阶段的风险评估方法提供了新的思路。但是，由于笔者学术造诣尚浅，加之此领域的相关文献很少，本文在内容上尚不全面。如：风险因素的划分缺乏科学统一的依据；DEA方法的应用缺乏实证检验等，这些不足之处将来皆可作为深入探讨研究的方向。（作者单位：重庆康华会计师事务所）

参考文献：

[1]陈力生，朱亚兵，高前善，“审计风险管理研究”，立信会计出版社，2005年9月第一版.

[2]王波，史安娜，“风险管理理论中对风险的再认识”，《商业现代化》，2006年11月下旬刊.

[3]陈琦，“试论审计风险的管理”，《财会月刊（理论）》，2007年3月.

[4]杜盼盼，朱冰.“基于客户选择的审计风险研究”，《现代商贸工业》，2010（8）.

[5]宋衍蘅，“审计风险、审计定价与相对谈判能力”，《会计研究》，2011（2）.

[6]郑宏涛，“会计师事务所客户风险管理策略研究-以长春经开为例”，《经濟研究导刊》，2014（24）.

[7]匡海霞，“基于DEA模型的信用卡客户分类方法及应用研究”，硕士毕业论文，2015年6月.