探索和思考我国企业环境会计信息披露

龙连宇 蒋永利

环境会计是企业追求经济效益和环境效益持续发展、良性循环的产物，并在会计环境背景下诞生了环境会计信息披露这一概念。向利害关系人提供可靠、充分的信息以便于其结合经营中潜在的风险、现金流量、相关法规等对企业环境效益、经济效益、环境表现做出评价是环境会计信息披露的主要目标。许多企业都建立起了环境会计信息披露模式，但由于我国在这一方面的起步较晚，在信息披露模式中还存在一些问题。研究并完善环境会计信息披露，是值得当下每个企业在发展过程中高度关注的课题。

一、环境会计的概述

（一）环境会计的含义

作为一门边缘性学科，环境会计目前在理论界尚无统一定论。英国的学者R.H.格瑞将环境会计看作是一种人造与自然资本增减并能在两者间进行转换的会计。加拿大的霍金森则指出环境会计是能够改善社会环境资源的用货币单位或实物单位表示的会计。研究视角的差异决定了环境会计的不同定义，目前比较一致的看法将环境会计分成宏观层面与微观层面，其宏观层面主要指的是国民经济的环境核算，而微观层面主要指的是企业等微观主体中相关环境的会计核算。本文中所提到的环境会计引用了其微观层面上的定义。

（二）环境会计的产生

1.企业内部环境活动与环境管理对环境会计提出了需求。企业在发展过程中不可避免地存在着各种客观的环境活动，在人们消费观念出现转变的时代背景下，企业产品销售中企业环境形象逐渐成为了重要的影响因素，这就要求企业经营发展时必须承担相应的环境保护等责任，使得反映、报告企业内部环境活动的环境会计成了提升企业竞争优势的关键条件。同时，为企业长短期决策和日常控制等内部管理提供服务的环境会计也给企业环境效益、经济效益的提高带来了保障。在可持续发展理论下，自然资源的价值得到了更为充分的肯定，并将这种价值计算到了企业的生产成本中，通过这种方式，企业能够在生产过程中更注重环境资源的保护，对环境资源的消耗进行了有偿性的补偿。

2.外部各方对企业环境信息的了解需要是环境会计产生的驱动力。企业在生产经营的过程当中或多或少地使用了环境资源，作为环境资源所有者的国家与社会公众便拥有对企业所造成的环境影响的知悉权。此外与企业和环境质量密切相关的社会各方也享有对企业环境信息的了解权。故为了方便企业环境信息的对外公布，环境会计应运而生。

3.环境会计的产生是遵守环境法规及适应环境规划的必然要求。目前我国出于保护环境的目的先后颁布了《水污染保护法》、《环境保护法》等一系列法律法规，给企业的经营活动、财务成果、环境效益带来了直接的影响，进一步明确了企业所需承担的环境保护责任等，在客观上要求企业披露并控制环境会计信息。

二、环境会计与环境会计信息披露的研究现状

（一）环境会计的研究現状

20世纪70年代，人类社会可持续发展观的逐步形成促使了环境会计这一新的会计科学分支的诞生，一些西方发达国家在积极的研究中逐步形成了自身独具特色的方法与理论，并开始将其投入时实践当中。相比较西方发达国家来说，我国对环境会计的研究比较晚，开始于20世纪90年代，当下还处在探索的时期当中，完整的理论体系及实践模式还没有形成。环境会计信息披露作为环境会计中一个新兴的研究内容，目前已在部分企业当中形成了环境会计信息披露的意愿和行为，然而实施的效果并不理想。据相关研究表明，对外披露环境信息的企业还不到50%，同时在这些企业中单独报告的仅占据了14%左右，披露的独立性很低。在这一背景下，对环境会计以及环境会计信息披露做出进一步的研究显得十分必要。

（二）环境会计信息披露的研究现状

国外对环境会计信息披露的研究起步较早且已获得了较大成果。目前国内外各学者的研究总结起来主要涉及环境会计信息的披露内容、披露动因、影响披露程度的因素、环境会计信息披露同企业财务绩效之间存在的关系以及环境会计信息披露的主要模式等方面。

1.研究的成果。该课题的研究成果主要体现在：①环境会计信息披露的内容与模式日益规范化与多样化。首先，披露的内容越来越丰富，当前大多集中在对环境绩效、环境问题给企业财务所带来的影响的披露，披露中提倡非货币化以及货币化信息的有机结合；其次，形式愈发多样，目前比较常见的披露形式包括独立环境报告和年度财务报告披露等；最后，披露时坚持以货币形式为主并以非货币形式为辅。②披露大多带有强制性意味。政府和相关会计组织所制定的规章制度是环境会计信息披露的主要依据。③环境会计信息披露的进行需要通过立法的加强来支撑。很多国家开始重视环境会计信息披露的立法工作，以推动披露的更好更快发展。

2.研究的不足。①在披露内容上，很多学者并未对环境活动中的财务相关与无关内容做出区分研究，而是将其归为一个整体，在环境绩效信息披露的内容方面稍有差别，但在会计要素等研究内容上则大同小异。②重视对企业所受到了环境会计信息披露的影响方面的研究，部分学者还在研究中应用到了实证法，然而所得到的结论却是相悖的，增值效应的差别较大。③对环境审计的研究不足。环境会计信息披露的普及与推广给环境会计信息审计提出了更高的要求，但目前的研究大部分侧重于披露内容与模式等方面，缺乏对环境审计关注。

三、我国环境会计信息披露的研究

（一）披露内容

同环境相关的活动主要包括直接涉及财务情况、经营成果等经济因素的环境活动、单纯的环境活动这两大类，由此可将环境会计信息披露的内容也相应地分为两类，即环境财务信息与环境业绩信息。

1.环境财务信息。通常根据环境可能给企业财务状况、经营成果带来的影响将企业环境财务信息划分成环境成本、环境资产、环境收益、环境负债这几个内容。①环境成本。环境成本指的是企业为了减少或防止环境所产生的不良影响而耗费的可用货币价值计量的所有支出，主要有环境保护运行成本、环境管理费用、环保采购与销售环节成本等；②环境资产。环境资产指的是企业已形成的、正拥有的或预期可创造经济利益的环境资源。包括环境流动资产、环境固定资产、环境无形资产和环境递延资产；③环境收益。环境收益指的是企业因环保、环境污染治理投入而取得的收益，包括使用“三废”生产产品所获得的收入、税费减免等；④环境负债。环境负债指的是会计主体在经济活动中因破坏、影响环境而需承担的现有义务，如环境修复、环境罚款和环境赔偿义务等。

2.环境业绩信息。环境业绩信息是相关企业环境受托责任执行方面的信息，包括：原材料和能源的节约、再利用等环境资源利用的业绩；处理和控制污染物、执行环境相关法律法规等的污染控制业绩；环境管理体系、环境方针等环保业绩；环境报告制度、环境报告奖励等环境报告业绩；环境法律法规的执行业绩。

（二）披露模式

1.独立报告。独立报告模式是专门用来进行环境信息披露的独立于年度财务报表以外的方式。目前很多企业在独立环境报告当中大多采用的是直接编制环境利润表或环境资产负债表的形式。其中，环境资产负债表在对企业环境资产好环境负债等信息做出揭示时使用的是资产负债表结构及原理，将环境负债与环境权益、环境资产分列在表的两边。然而由于环境会计要素相关的计量、计价等原则尚不统一，且影响环境资产、环境负债、环境权益的因素众多，使得这一模式仅能简单反映三者的内容与金额，而无法体现其平衡关系。环境利润表是对企业特定时期中与环境活动有关的亏损、利润等的反映，具有直观性和一定的清晰性，但其将环境活动单独分割出来的做法忽视了环境活动、经营活动之间的相关性。

2.补充报告。补充报告将环境会计信息纳入到了传统财务会计报表信息的范畴当中，并且和财务信息共同对外披露，这一模式实现了环境会计科目和现行财务报告的有机融合。企业在编制年报时需在传统会计报表当中增加环境会计项目，包括在资产负债表中加入环境科目、在利润表当中加入环境相关支出和收入项目等。例如，在“资产”这一项目下增加“环境资产”进而增设“环境固定资产”、“应收环境治理款”等明细项目。

（三）披露问题

1.在形式上，当下许多企业虽然将环境信息披露归入到招股说明书、年度报告的内容当中，但多局限于文字陈述且涉及财务信息的方面较少。例如，仅仅按照简单描述存在的环境问题-提出企业原则目标-做出节能环保承诺这一流程进行披露，内容不够量化，实质性不足，使得环境会计的信息披露流于形式，难以真正发挥其作用。

2.在内容上，近年来，企业的招股说明书、年度报表中披露的环境信息呈不断增多趋势，然而究其内容主要是环保政策影响、环境治理情况、环保法规执行等，在货币性环境信息方面大多也只是对排污费、绿化费和补助费等的简单罗列，而更为重要的环境负债、环境收益等相关内容很少甚至没有。

3.在质量上，企业所披露的少而零散的环境信息无法真正体现会计信息的相关性以及重要性，报表的使用人员难以结合这些信息做出准确的判断并得出相应的结论；在披露时由于缺乏统一规范，往往带有很强的随意性，企业大多在主观上披露一些对自身有利的信息，导致信息的实用性十分低。

4.在动机上，纵观我国企业进行环境信息披露的动机，多数并非由于意识到信息披露的积极作用和重要意义，而是在限制性规定下被动地进行披露，存在主动性、自愿性缺失的现象。这主要是受到企业对环境问题缺乏充分的认识、社会舆论压力不足等多方面因素影响所造成的。

四、环境会计信息披露问题的几点建议

针对环境会计信息披露中存在的种种问题，目前企业主要可从以下几个方面入手做出改善：

（一）加强部門合作

在环境会计信息披露的发展过程中应当充分发挥政府环保部门、保险监管部门、会计主管与审计部门等职能部门在信息披露中的作用。一方面，由于环境会计是会计与环境学科相互渗透交叉所产生的新的学科，故在实际工作中必须对环境会计、环境保护部门以及资源管理部门等相关部门之间的关系做好合理的处理，认识到环境会计的实施并非对环保与资源管理部门职责的分担，而是企业自身管理系统当中必不可缺的组成要素，在各部门的通力合作下给环境会计信息披露工作创造良好的前提。另一方面，国家环保部门在信息披露过程中要做出相应的基础性技术规定，例如，对强污染行业及企业的名录进行确定，在建立标准与认定程序的基础上对这些行业、企业提出信息披露的要求；在上市公司的环境审计中由审计机关给予理论支持；在环境会计信息披露中应用环保相关指标数据，给披露提供知识协助，如工业废水排放总量、主要污染物的回用量、消烟除尘量、净化处理量和生产工艺废气排放量等。确保各个部门在做好本职工作的基础上积极合作、共同努力。即使有些企业将环境会计信息体系列入了长期发展的策略中，但没有将法律责任、道德责任等纳入环境信息管理体系中，造成了企业的环境会计信息管理模式得不到真正的应用。

（二）健全法规制度

完善相关环境会计信息披露法规与准则以促进披露的制度化、规范化发展，加强企业环境会计信息披露的制度建设，以法律法规形式对环境会计信息的地位、作用等做出确定，确保信息披露有法可依、有法必依，从而对现行环境会计信息披露方面制度准则的缺陷做出弥补，使企业环境问题能够得到全面、正确的反映。首先，要结合我国现有的《森林保护法》、《大气污染保护法》等环境保护方面的法律与各省、市的相关环保法规对《会计法》做出科学的修改，在会计法中纳入环境会计的监督与核算等内容，从法律上明确环境会计信息披露的作用及地位，给披露工作的开展提供强有力的法律支持。其次，需对环境审计制度及准则加强完善，并明确审计的原则和内容。再次，应根据会计准则中对环境会计原则的规定设计、健全会计制度，给环境会计核算带来理论指导，提高环境会计信息披露的可操作性，使信息披露质量更加可靠。最后，还要推行环境会计信息披露的奖惩制度，立足于可持续发展观角度可以看出经济发展与环境保护之间具有相辅相成、相互促进的关系。政府财税机关可通过相应业务规则的订立来提高企业环境会计信息披露的积极性和自觉性；同时建立企业环境信息数据库以提高信息披露的透明度，并利用媒体公布环境会计报告等给社会公众查询信息提供渠道，发挥公众对信息披露的监督作用。

（三）重视人才培养

作为一个系统性工程，环境会计的内容复杂、涉及面广，在通过法律法规建设加强对信息披露的强制作用之外，还需做好社会各界的环保宣传和教育，包括：开展环境教育、可持续发展教育、设立绿色投资机构、建立危害环境的民事诉讼机构等，动员社会全员并充分发挥社会舆论理论，通过人们环境危机感、环保意识的强化来增强企业环境会计信息披露的责任感。会计人员整体素质的不足是我国会计实务界中普遍存在的问题，这也在很大程度上制约了企业环境会计信息披露的有效进行，故会计人员的后续培养尤为重要。对于企业来说，需加强领导、管理、会计人员等的环保意识，使其充分了解经济效益同环境效益间的联系，借助企业环境管理系统的建立及完善来引导企业人员主动进行信息披露；做好对企业内部会计人员的专业知识与环境会计知识培训教育，促使会计人员知识结构得到及时的更新，逐步打造出一支具有高素养、高水平、高能力的专业化环境会计人才，从而更好地适应环境会计信息披露的工作需求。

五、总结

综上所述，经济的迅猛发展和人口的不断增多导致各种资源与环境问题层出不穷，生态建设和环境保护面临着日益严峻的形势。环境会计以及环境会计信息披露的出现反映了人们经济效益与环境效益并重的思想。企业应当对环境会计信息披露做出全面的认识与分析，准确把握其问题并制定有效的应对措施，以保障环境会计信息披露的真实性、合理性、有效性，借助信息披露来为企业赢得更好的经济与环境效益。