对审计准则中审计职业判断的思考

霍思慧

摘 要：随着审计执业对审计师职业判断能力要求的提高，新准则进一步强调了审计中职业判断的重要性，突出表现在在审计报告中增加强调事项段和其他事项段的修订。那么，为什么职业判断的作用会日益重要？如何提高审计师的职业判断能力？本文将从四个方面进行一些探讨。

关键词：职业判断；审计准则；职业谨慎性

从新旧准则相关内容的变化中我们可以发现准则对审计职业判断的强调和重视，新制定的审计准则进一步强调了职业判断的作用，准则中明确提及：如果注册会计师根据职业判断认为已存在的事项对报表使用者理解报表至关重要，而且，CPA认为有必要提醒预期使用者注意该事项，那么，在有证据证明该事项对财务报表不存在重大影响的情况下，此时，在审计报告中增加强调事项段是适当的。同时，上述已经列报或披露在财务报表中的事项应当在财务报表的强调事项段中提及，且仅能在报表中提及这一事项。

对于财务报表中的其他事项段，最新的审计准则也做出了相关规定，即如果会计师根据自身的工作经验以及审计执业准则的要求，认为虽未列报或披露于财务报表中，但是对于预期使用者理解CPA的工作，分辨他们进行审计的责任，以及其他未被禁止但与报告相关的事项，在沟通是必要的情况下，那么，项目组审计人员在报告中增加其他事项段也是必要的。

从以上准则的变化我们发现，在增加强调事项段和其他事项段的相关规定中，新准则突出强调了职业判断的作用。那么，到底什么是审计职业判断？它有什么特征和性质？为什么它的作用会日益重要？以后如何提高审计师的职业判断能力？接下来本文将从以下四个方面进行一些探讨。

一、职业判断的定义

关于审计职业判断，很多学者对其进行了定义，一般是指CPA按照审计准则，同时依靠自身的审计经验，鉴定、审计被审计客户的财务报表和其他非财务信息，来判定报表事项是否符合审计所属特性。

二、职业判断的特征和性质

作为一种主观判断，审计职业判断具有以下几个性质：

1、极强的主观色彩。众所周知，判断是带有很强的主观性的一个名词，是相关主体根据自己的经验、知识储备、对相关事项的认知能力、个人素质等多方面的影响下所作出的一种主观的意识表达。由于矛盾的普遍性和特殊性，任何一个个体对相同事项的判断都是存在差异的，即使是同一个个体对同一个事项的前后判断，也会因为具体环境、国家政策、经济走势等因素的影响而产生差异。同时，对于审计事项来说，更大程度上是吸取国际审计准则的经验，借鉴而来，国内并没有健全的和权威的标准来对审计事项进行定性，这也进一步导致了对相关事项的判断具有很强的个人性和主观性。

2、不确定性。在审计和财务领域中，对事项的判定是有风险性的，就如审计模型中：审计风险等于重大错报风险与检查风险的乘积，在等式中，第一项是CPA预估的并且是预先设定可以接受的一个水平，第二项是脱离审计而存在的，只有第三项是可以通过项目组人员来控制的。针对该可控制的事项，由于财务事项的复杂、标准的不明确和个人能力的高低，给所审计的项目的判断带来很大的限制。加上审计的固有限制，更给审计证据的获取以及程序的实施带来了极大的困难。最终给整个项目的工作进展带来的难度。

3、衔接性。每一项审计工作的开展，都要经历接受业务委托、签订审计协议、制定审计计划、实施审计程序、出具审计报告等相关流程，在这其中的任一阶段都要用到主观判断，而且，随着对被审计单位了解的深入，对事物的认识也在不断深入，从总体上来说，审计判断具有很强的连接性。

三、审计职业判断的作用

鉴于审计业务对客户的重要性，鉴证业务的巨大作用自然不言而喻。具体表现在以下阶段：

1、业务承接阶段。在决定是否要接受一项审计业务之前，项目审计人员首先会对双方的情况进行评估，例如是否具备独立性、是否具有相关的业务执行能力、被审计单位是否诚信、前任审计人员的答复等。在综合评估了各方面考虑之后，才做能否接受业务的判定。

2、在制定审计策略阶段。进入到这一流程，基本上包括两部分内容：第一是总体审计策略，第二是具体审计计划。在第一阶段，会涉及到重要性水平的制定、实际执行的重要性水平的确定，大体的审计方向、审计范围的确定等；在第二阶段的工作中，会针对认定层次的判定，根据具体的审计目标，制定相对应的程序，例如询问、观察、检查、重新执行、重新计算等一系列具体程序。在这两项工作之前，会计师是要先评估对方的环境、内部控制情况，进而评价重大错报风险。在这一阶段的工作中，包括计划的范围、程序的选择、实施的力度等，任何一项都是根据经验做出的鉴证判断。

3、在证据收集阶段。只有在充分适当的审计证据基础上，才能发表符合具体情况审计报告。那么，在证据的收集方面，同样，主观判定不可小觑。前者是定量即数量，后者是定性即质量。在选取上要注意以下几点：外部独立来源的比内部的更可靠；书面记录优于口头；同时考虑成本问题；同样都是离不开主观经验的。

4、在实施程序阶段。七大程序的执行也是在对风险的评定基础上进行的。实际的执行人员，询问对象，控制测试是否必要、细节测试是否足够、是否需要执行穿行测试，以及监盘、函证等工作，范围、人员、时间、程度等都离不开审计人员的经验和认定。

5、在总体复核阶段。在基本完成所有的审计工作时，需要对所做的各种工作进行复核，涉及以下几个标准：审计经验多的复核经验少的；至少进行以及审核；主任会计师对报表负最终责任。在这一流程中，经验的多少、三级复核制度、责任划分等也是人为形成的。

6、发表报告阶段。在相关分歧得到解决，相关需要调整的事项已经调整或得到相关处理的前提下，事务所经理根据错报的重大性和广泛性，会在标准和非标准（保留、否定、无法表示）意见中选择一种适合具体情况的作为审计成果对外公布。以工作底稿为依托，基于自己的判断，出具科学合理的报告，提高可信赖度。

四、提高审计师职业判断能力的几点建议

由于事务所工作性质的特殊性，以及公众对其要求的提高，这就必然促使各方面采取措施，进一步提升职业能力，建议有以下几点：

1、从行业监管方面：加大对审计人员的引导和监督，从注会考试这一人才选拔的源头开始，加大对业务判断识别能力的考核，提高整体的职业判断水平。

2、从行业标准方面：在跟国际审计准则趋同的背景下，要根据我们的实际国情。制定适合我国自己实际情况的规范和制度，以此推动本土事务所的发展和完善。同时随着全球化 进程加快，面临的挑战和创新日益加大，更要制定严格的准则以保护和推动行业发展。

3、人员培训方面：一切工作的根本在于人，而现在的竞争归根到底是人才的竞争，把握住人才，便掌握了整体局势。增强现有人员的知识水平，紧随制度变化，加强业务培训，在工作中，尽量避免因密切关系、外在压力、自我评价、经济利益等的因素对独立性产生不可避免的影响。通过道德教育，促使人员在面对利益冲突时，以大局为重，保持理性思维，強化自律能力。

4、加强对客户的了解程度方面：面对一个陌生的客户，最关键的是要了解他们的信息。而信息的获取途径、准确性、完整性、可理解性都是有待考证的；当然，对于具有持续性的业务，在把握规律的基础上，可以应用分析程序，此时，就需要分析非财务信息，找出其内在联系，从而发现由于错报或舞弊等产生的风险。

5、预期使用者方面：财务报表是市场考察衡量一个公司的业绩、发展前景最重要的依据之一，作为投资者，对一个被投资主体的考量几乎完全依赖对方对外公布的财务报表，尤其是经过注册会计师审计过的报表。由于审计人员被寄予很高的期望，而广大的使用者对审计执业的主观判断方面的认识并不明确，这就造成对项目人员期望很高，一旦客户被曝光出造假、舞弊等丑闻，首先对事务所进行问责的便是外部使用者，因此，未避免审计主体承担不必要的责任，报表各方使用者应通过网络、报刊、新闻等媒体了解审计职业判断的广泛性、主观性，从而更多的进行自我判断，增强投资的科学性。（作者单位：北京工商大学商学院）