自然资源资产负债表初探

编制自然资源资产负债表是十八届三中全会《决定》明确提出的任务，社会公众普遍认为，该表的编制是对传统国民经济核算体系的重大改进和完善，是建立系统完整的生态文明制度体系的基本要求，对该表的应用价值赋予了较高期待，主要包括摸清自然资源“家底”，形成自然资源市场定价机制，对相关领导干部实行自然资源资产离任审计，建立生态环境损害责任终身追究制，藉此建立自然资源管理的科学决策和工作机制等。编制自然资源资产负债表是一件非常复杂的系统工程，当前国内外尚无成熟先例可资借鉴，研究积累也相对缺乏，自然资源资产负债表的基础概念、分析框架、编制原则思路、配套制度建设等诸多问题都还缺乏系统研究。对此，本文将主要针对这些節点问题进行初步探索。

一、基础概念界定

（一）主客体界定

编制资产负债表的第一步是要界定清楚“谁的资产”和“对谁负债”的问题。自然资源资产负债表的主客体分别为人类社会（Human Society）和大自然（Nature）。对我国来说，基于我国确立的自然资源的公有产权制度，我国自然资源资产负债的主体是全体人民，由国家委托各级政府部门行使资产权利，客体为各自辖区内的大自然。各级政府部门依照授权将部分自然资源的开采权、使用权等转让给各类主体，如企业、社会团体等，这些单位是自然资源资产负债的执行主体，他们拥有一定的资产收益权，并依照法律规定承担对大自然的部分而不是全部负债义务。我国自然资源资产负债表的“主体”是国家或地方层面的全体人民，“核算主体”是各级政府部门，“执行主体”为接受资源部分权利转让的企业或单位。

（二）资产项界定

自然资源资产需要满足一定的条件才可计为资产。一是该自然资源可给核算主体带来直接或间接收益。自然资源的收益可以是多维度的，不仅是经济收益，还可以是社会收益和生态收益。某些资源中的某些部分，难以带来收益，或是当前技术水平下难以利用，不能计入资产，如水库汛期的废弃水、蒸发掉的水资源、目前难以开采利用的南极或北极的水资源等，均不能列为水资源资产。当然，随着市场经济的深化和技术水平的提高，当前不能计入资产项的自然资源，在未来可能会计入。二是自然资源的所有权或者使用权属于核算主体。自然资源是地区概念而不是国民概念。与此对应的概念是国内生产总值（GDP），不属于我国主权范围内的资源就不能计入。因而，自然资源的资产可以界定为，所有权或使用权属于核算主体，且能够给核算主体带来直接或间接收益的自然资源的量。

（三）负债项界定

自然资源的负债是以对人类福利损失的补偿与否进行界定。人类对既有自然资源的开发利用活动会带来两种效应：一是自然资源自身的消耗减少，即该种资源的数量或质量会有所下降。在资产方，这意味着自然资源资产的减少，在负债方却没有影响。虽然从资产损失的角度看也对人类福利造成了损失，但其产生的收益已经转化为人类福利，是一种等价转化，因而我们认为这种情况下人类的负债并没有增加，也就是说我们没有义务将已利用的资源资产返还给大自然。二是对大自然会产生正面或负面影响。依照人类社会福利标准，如果自然资源的开发利用对大自然产生的影响对人类福利有所提升，则称之为正面影响，此时自然资源的资产价值量就得到提升；如果其影响给人类福利带来了损失，则为负面影响，此时不仅自然资源的资产价值量有所下降，而且负债将有所增加，这是因为基于可持续发展的理念，人类需要对大自然做出补偿来平衡这种负面影响给人类福利带来的损失，而履行这种义务会带来利益的流出。因而，自然资源的负债可定义为，核算主体需要以资产、劳务及其他各种方式进行偿付，以平衡自然资源开发利用过程中带来的人类社会福利损失的义务。这种福利损失是在开发利用自然资源过程中因经营活动、意外事故或预期可能发生的事项带来的。

综上，编制自然资源资产负债表是以全国或一个地区为主体，以大自然为客体，用资产负债表的思想方法，将所有自然资源进行分类加总形成报表，核算某一时点上自然资源资产状况、厘清对大自然的负债情况。通过相对连续地编制这一报表，就可全面记录一定时期里自然资源资产的占有、使用、消耗、恢复和增值等情况，进而评估当期自然资源资产负债状况的变化。

二、分析评估框架

（一）资产负债分析框架

基于前述概念界定，我们给出了两期之间自然资源资产负债状况的分析框架。

假定，t0期一国或一个地区的自然资源资产值（Natural Resource Asset）为NRAt0，负债存量（Natural Resource Liability）为NRLt0。t1期由于开发利用了自然资源，该种资源资产消耗减少了价值量ri，对大自然产生了正面影响（positive effect）pei（设定相应的资产增值系数为αi），负面影响（negative effect）为nei（设定相应的资产折值系数为βi，相应的平衡福利损失所需i支出的系数为γi）。同时，在（t0-t1）期间，已完成支付的负债量为NRLδ。则期自然资源的资产是在t0期的资产基础上，减去因利用资源带来的资产折耗量，加上因利用资源给大自然带来的资产净变化量；t1期自然资t1源的负债是在t0期的负债基础上，减去已完成支付的负债量，加上t1期新增的应付负债。以公式表达如下：

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这一分析框架的意义在于，在编制和分析资产负债表时，不能只看资产和负债总量的变动，也应关注内部结构要素。比如，资产总量有所下降，就要分清楚是资产折耗量较大引起的，还是由资产量的净变化引起的，前者可能意味着经济增长对资源的消耗过大，后者则可能意味着其产生的负面影响对资产价值量产生了较大的折值。以此类推，负债的变动也是一样。当然，在当前条件下，内部结构要素情况难以一一精确记录，但应随着技术条件和制度条件的不断进步，逐步将这一框架落到可执行层面。

（二）资产量化评估框架

从本质意义上讲，资产负债表需要记录的应该是货币价值量。我国当前使用的《中国国民经济核算体系（2002）》中，“资产负债表”是五套基本核算表之一，“自然资源实物量核算表”是两张附属表之一。与传统资产不同，自然资源资产是自然力和人类劳动共同作用的产物，难以核算，很多资源并无市场价值且难以真正体现其完全价值。编制自然资源资产负债表，必须突破传统的资产确认条件，尽最大可能对自然资源进行更全面的价值量化。自然资源除对人类有经济意义外，还在社会和生态层面意义重大。本文认为自然资源的资产价值量，应该是其经济价值、社会价值和生态价值的总和。以公式表达如下：

NRA=NRAeconomy+NRAsociety+NRAecology

显然，不同种类的自然资源在这三个维度的价值量表现会有所差异，评估难度也各不相同。在具体实践层面，一些自然资源市场化程度低、市场价值扭曲，经济价值较难得到；社会和生态价值往往难以有统一的严格标准，价值大小也难有定论。这些问题都是价值量评估中的难点，在具体执行中可灵活掌握。不过，对于各类资源都按照上述统一框架进行评估，可以保证价值量的全面性。

（三）负债量化评估框架

依照自然资源负债的概念，负债量是由“消除负面影响”的成本费用决定的。从概念上讲，消除负面影响的义务是一种推定义务，而不是国家法律和政策的强制性义务。一般来说，推定义务通常会高于强制性义务，也就是说，这里的成本费用并不限于法律法规强制用来消除负面影响的支出，而是一个可以全面消除负面影响的更高费用。从负面影响的属性来看，人类对大自然的负债可以分为三种：污染治理、生态修复和生态环境的维护。以公式表达如下：

NRL=PC+ER+M

——PC是在污染治理（Pollution Control）方面的应付支出，主要包括水体、大气、土地、噪声、固体废物、化学品等方面的污染治理支出；

——ER指在生态恢复（Ecological Restoration）方面的应付支出，指通过人工辅助方法，使遭到破坏的生态系统逐步恢复，或使之向良性循环方向发展；

——M指定期维护（Maintenance）的应付支出。对污染治理和生态恢复工作的日常维护成本，防止负面影响发生及进一步扩大。

三、编制原则、思路和报表披露

（一）编制原则

可行性原则。编制该表是一项复杂的系统工程，需要在相关理论、准则标准等方面进行持续的探索，需要对相关指标数据进行长时序的积累，需要在自然资源的价值评估方法上有所突破。因而，该表的编制既要做好长期研究探索的工作准备，更要立足于当前，暂时搁置难以计量或者完全没有数据积累的项目内容，尽快拿出成果，构建一个可改善的起点。

实用性原则。当前，编制自然资源资产负债表直接服务于领导干部的离任审计和绩效考核，报表内容的设计应该紧贴这一使用目的。确定当前自然资源保护和利用管理工作的重点，设计有效的考核衡量指标，进而确定如何将其嵌入到自然资源资产负债表中。

衔接性原则。自然资源资产负债表是自然资源核算体系的重要组成之一，无论从编制的便利性考虑，还是从之后的应用价值挖掘角度考虑，该表的编制应尽可能与已有体系衔接，实现原有统计和核算体系的延展和深入。

可比性原则。该表的应用价值主要基于其在纵向和横向上的可比性，不可比就无法进行动态跟踪，也无法进行地区间的汇总和评比。因而，在编制该表时应在可比性上下大功夫，在统一的框架和标准体系下进行编制，或在编制初始阶段留出调整接口，尽可能的做到不同时期、不同地区间具有可比性。

（二）编制思路

1、资源类别

我国既有的自然资源与环境统计建立在政府部门职能分工的基础之上，积累了丰富的大量数据资料。国家统计局《中国国民经济核算体系（2002）》中已设置附属账户《自然资源实物量核算表》，包括土地资源、森林资源、矿产资源和水资源四大类。依照可行性原则和衔接性原则，资源项目可选择此四大类资源类别进入，每一种资源可进一步细分多个类别列入。当前的编制可以有所删减，未来逐步覆盖完全，并视情况变化选择其他类别资源进入。

2、项目内容

从资产的核算来看，编制该表主要侧重摸清存量家底，在项目内容上是对各类别自然资源储量及其变化的核算。从负债的核算看，核算主体只需对整体负债量进行监测，分为应付污染治理支出、應付生态恢复支出和应付维护支出。对于项目内容的列示，主要包括期初存量、本期增量、本期减少量和期末存量等栏目。

3、计量模式

资产核算应以实物量和价值量同时计量。自然资源实物量数据积累有相当基础，可依据实物量的数量和质量数据综合评估出某种资源的标准量。价值量需要利用价值评估方法对自然资源资产的实物存量进行货币化价值评估，反映自然资源资产总值。全面价值计量可行性较差，需要自然资源产权制度和交易制度的重大突破，以及自然资源估值体系的健全与完善，硬性全面量化不符合客观实际，即使填报出来也缺乏使用价值。因而，实际操作中，当下难以准确量化的内容可以留空。对于负债量的计量，因为其本身表达的是消除负面影响所需的支出额度，是成本费用的概念，只需以价值量计入。

4、编制频率

依照实用性原则，编制该表应采用自然周期与管理周期相结合的频率进行。基于自然资源资产负债状况的相对稳定性和编制复杂性，可将自然周期设定为五年，在初次编制成果基础上，建立年度更新机制，及时准确记录自然资源资产负债的变动情况，每五年做一次全面更新编制工作。同时，依据领导干部任期设定管理周期，基于最近一次正式编制的自然资源资产负债表，使用年度记录数据做出更新，撰写详尽分析报告，分析其任期内自然资源资产负债的变动情况，为自然资源资产纳入领导干部离任审计提供依据。

5、会计核算基础

依照应用目的，建议同时采用收入实现制和权责发生制编制该表。收付实现制下的资产负债情况反映了当前时点的资产负债实际“家底”，权责发生制下的资产负债状况则可以解决权利义务跨任期的问题。比如，一个任期内对某种自然资源已经签订的权利义务关系，当前尚未实际发生、但预期会对大自然的资产负债状况产生相应影响。如果对这种预期变动不加考虑，就难以真实进行离任审计，对下一任期内的考核也会产生较大影响。当然，使用两套会计核算体系进行核算更为困难，特别是在权利义务关系发生、实际未发生时就对预期的资产负债变动进行评估，这比收付实现制下对实际变动进行评估更复杂和困难。

（三）披露框架

建议我国自然资源资产负债表采用报表体系的方式进行，由一张总表和一系列子表构成。总表是各个子表的简洁汇总，主要记录主要资源大类的资产与负债在期初和期末的总量；子表是对各大类资源进行的细化描述，每一张子表对应一个资源大类，将该资源大类的资产负债的流量变动情况做出列示。

如表1所示，自然资源资产负债表的总表自上而下由三大部分组成，即自然资源资产、自然资源负债和所有者权益。第一部分将自然资源分类列出，由几大类和相应的小类组成，在每一类大项中，又包含若干个子项目；第二部分将负债分为应付污染治理支出、应付生态恢复支出和应付维护支出三块，每一块下列示每一大类资源的相应份额；第三部分为所有者权益，是资产与负债的差额。总表列出了三大部分的期初存量和期末存量，其中资产项以实物量和价值量同时计量，负债项以价值量计量。子表的样式如表2矿产资源资产负债账户所示。资产项中列示期初、期末量，分别记录存量增加和存量减少的项目，负债项以价值量列示期初存量和期末存量，并分别从三个支出维度记录已完成负债量和新增负债量。其他子表也保持相同结构。

四、相关工作建议

（一）健全法律制度

第一，建议由国家发改委牵头，在各地自行探索和经验积累基础上，尽快制定《自然资源资产负债表编制条例》，形成统一指导意见，协调各相关部门，在全国范围统一推进编制工作。

第二，在生态文明战略思维下，重新审视《环境保护法》总体框架，将实践中行之有效的制度办法纳入，与财税体制改革结合推进（环境保护税立法以及开征环境税工作），逐步缩小对自然资源的法律强制性义务与推定性义务之间的差距，提高对大自然負债的支付刚性与强度水平，更充分地反映自然资源的稀缺程度，实现自然资源的合理定价和有偿使用，提高自然资源的使用和保护效率。

（二）建设标准规范

自然资源资产负债表的应用价值主要基于其纵向和横向的可比性，这就需要由中央统一建设标准规范。要明确自然资源的权属关系，要根据可持续发展思想及自然资源的变化规律，结合先行地方探索经验，对相关概念、项目内容、编制规则及计量标准等做统一表述和规定，对自然资源资产负债表的帐户形式进行研究，解决分项账户的衔接加总问题，解决好自然资源账户融入国民经济核算体系的问题。要对自然资源核算计价方法研究，应在实物量基础上加强对价值量核算的研究，逐步形成科学、合理、规范的自然资源价值量核算方法体系。

（三）强化工作保障

建议设立国家自然资源管理委员会，明确管理和监管部门职责分工，健全社会制衡机制，改革自然资源资产管理体制，为资产负债评估打好基础。成立编制委员会，组织协调各相关部门编制工作，依照原有部门职能分工开展编制工作。同时积极调动社会公众参与，特别是要吸收智库专家意见，集思广益做好编制工作和该表的应用价值挖掘工作，对应用该表进行领导干部离任审计以及支撑生态文明建设等方面形成社会监督机制，更好推进该项工作。

注：

①从概念上讲，负面影响对资产的折值量并不一定等于其引起的负债量，按通常规律来推算，后者应大于前者。这是因为，恢复或重建往往需要比破损本身需要更多的投入量。

实际上，基于我国生态环境现状，现有的支出费用无论从流量还是存量上看，都没有达到消除负面影响的水平，这使得我们的负债存量不断增大。

（李清彬，国家发展改革委经济所助理研究员，经济学博士。研究方向：财政体制与政策、发展经济学、收入分配）