企业合并会计处理方法的比较

韩静

摘 要：随着市场竞争日趋激烈，通过兼并收购，是企业实现规模扩张，谋取竞争优势的重要手段。由此而引发的会计问题一直备受关注。本文分析比较了同一控制和非同一控制下企业合并会计处理的异同，进而对我国合并会计处理方法提出改进建议。

关键词：企业合并；同一控制；非同一控制；会计准则

目前，国际会计准则理事会摒弃了同一控制下的企业合并及其权益结合法，要求企业合并会计采用单一的非同一控制下的合并及其购买法。这一主张与我国目前合并会计准则将同一控制下的权益结合法与非同一控制下采用的购买法并行的作法形成了鲜明的对比。我国合并会计准则为什么会与国际财务报告准则出现这么大的差异，它能否对会计信息使用者提供有效的信息，我国合并会计准则是否需要与国际合并会计准则趋同，是需要进行深入研究的。

一、权益结合法与购买法的比较分析

（一）权益结合法与购买法的内涵比较。同一控制下企业合并是共同的最终控制方股东权益的重新结合，是两个合并主体的最终控制方在合并自己的权益。权益结合法是从合并双方最终控制方的角度来看待企业合并的。在同一控制下的企业合并，并没有发生控制权的真正转移，最终控制方在合并前后实际控制的经济资源并没有发生变化，有关交易事项不应视为购买。同一控制下企业合并是购买方购买另一方或多方资产的交易。由于合并双方是独立的市场主体，因此，购买法将假定交易的一方认定为购买方，其认定的主要标准是取得控制权。

（二）权益结合法与购买法会计处理方法的比较。（1）资产和负债的计价基础比较。在权益结合法下，合并方在合并中取得的被合并方各项资产和负债要维持合并前的原账面价值不变。在购买法下，购买方取得的被购买方的资产和负债应当按照购买日的公允价值重新进行计量，会产生新的资产，因而会产生合并商誉。（2）合并价差的处理方式不同。在权益结合法下，合并方在合并中取得的净资产的入账价值与合并成本之间的差额，不作为资产的处置损益，应调整所有者权益相关项目。在购买法下，企业合并成本小于合并中取得的被购买方可辨认净资产公允价值份额的差额应计入合并当期的营业外收入。购买方以支付非货币性资产作为合并对价的，该资产在购买日的公允价值与其账面价值的差额，应作为资产的处置损益，计入合并当期的合并损益。（3）对合并商誉处理方式的比较。在权益结合法下，企业合并指的是股权的合并，因而不会产生新的资产和负债，自然也不会产生商誉。在购买法下，企业合并可以产生新的资产和负债，因而可能会产生商誉。（4）对于被合并企业留存收益以及合并利润确认方法的比较。权益结合法将合并后形成的报告主体视为自最终控制方开始实施控制时一直是一体化存续下来的，参与合并各方在合并以前期间实现的留存收益时，应体现为最终控制方合并财务报表中的留存收益。在购买法下，购买方合并利润表中当年净利润只包含购买方当年实现的净利润和被购买方自购买日后至当年年底实现的净利润，合并日之前的利润是购买成本的一部分，不应纳入合并范围。（5）对于个别财务报表调整方法的比较。在权益结合法下，当参与合并的企业会计政策、会计期间不一致时，合并方需要按照本企业的会计政策、会计期间追溯重编被并企业合并以前年度的会计报表。

二、权益结合法与购买法经济后果的比较

（一）权益结合法的经济后果。对于同一控制下的企业合

并，从最终控制方看，合并双方自合并之前本来就是一体的，应当对合并利润进行追溯调整，视为自合并日之前双方已经合并。因此，企业合并利润包括企业合并日之前被合并方实现的利润。而对于非同一控制下的企业合并，合并利润只包括购买日之后，被购买企业所实现的利润。因此，权益结合法下的合并利润要大于购买法下的合并利润。对于同一控制下的企业合并，并入资产的入账价值为被合并方原账面价值，在通货膨胀情况下，其入账价值要低于公允价值，因而可以高估利润；而在购买法下，并入的资产是以公允价值为计价基础的，因而其利润比较真实，要低于权益结合法下的合并利润。

（二）购买法经济后果。对于非同一控制下的企业合并，购买方支付的合并对价大于取得的被购买方可辨认净资产公允价值的份额价时，要在合并报表将此差额确认为商誉。对于非同一控制下的企业合并，购买方应当按照公允价值计量被购买方资产和负债，购买方可以通过调整资产的公允价值，影响合并利润，因而具有经济后果。

三、我国两种合并会计方法并存的合理性

（一）符合我国企业合并的经济实质。国有经济占主导地位，是我国社会主义市场经济的基本特征，这一特征在上市公司中的表现是：在上市公司的股权结构中，国有股往往占统治地位，企业合并多数属于同一控制下的企业合并。同一控制下的企业合并通常发生于企业集团内部，从合并双方的最终控制方看，这种合并只是企业集团内资源的重新优化配置，是出于整体利益最大化需要对股权的重新联合，企业的最终控制权并没有发生转移。对最终控制方来讲，在合并前后，对企业净资产的控制权并没有发生转移。因此，同一控制下企业合并采用权益结合法比较符合我国企业合并交易的经济实质。

（二）符合我国资本市场的特征。我国上市公司大都具有国有企业背景，为了保证国有企业的身份，其国有股是不流通的，而且国有股往往占控股地位。这一股权结构特征，决定了我国资本市场不可能有价格发现机制，企业的市场价值难以通过资本市场进行评估。由于非流通国有股没有市场价格，被合企业的市场价值难以确定。因此，我国企业合并如果只采单一的购买法缺少市场基础。

（三）有利于保证会计信息的公允性。对于同一控制下的企业合并，若采用购买法，在非全资控股的情况下，合并方控股股东可以通过抬高被合并方资产市场价值，损害中小股东利益；在全资控股的情况下，又可以通过压低被合并方资产市场价值，创造合并收益，以达到修饰财务报表的目的。

四、我国合并会计的发展方向

通过上述分析可以提出结论，就总体上而言，购买法要优于权益结合法。但是，购买法是以相对发达的资本市场为基础，而且是上市公司股票全流通为基础的，我国上市公司股权结构尚不具备这一条件。

我国企业合并中同一控制下的企业合并占有较大的比重，企业出于整体利益最大化的需要，其股权交易价格往往是不公允的。在此的情况下，采用权益结合法，按照历史成本计量合并资产成本，比较符合企业合并的经济实质且易于操作的，可以降低合并会计信息处理成本。因此，同一控制下的权益结合法比较适应我国企业合并的基本特征。尽管如此，我国合并会计准则坚守权益结合法，既不利于我国企业会计信息的在国际范围内的横向比较，也不利于我国企业合并会计信息在全球范围内被认可。而且随着我国企业走出去战略的全面实施，这一后果将更加严重。它不仅直接影响了我国企业会计准则的国际趋同，制约了我国企业“走出去”战略的实施，而且对于树立我国企业会计准则在国际上的良好形象也会产生一定些负面影响。鉴于此，采用单一的“购买法”必然是未来我国合并会计准则的发展方向。可以预见，随着我国上市公司股本结构的改革，流通股的比重将越来越大，资本市场对企业价值的发现功能将会充分地体现出来。特别是随着我国《企业会计准则第39号——公允价值计量》的出台，公允价值计量基础的可操作性将进一步加强。这一切为大同一控制下的企业合并代替同一控制下的会计合并方法创造了条件。

参考文献：

[1] 武艳荣，折小芳.企业合并会计处理方法的比较与思考.中国管理信息化，2014，07.

[2] 王辉毅，企业合并会计处理方法的理解和一点思考[J]，财会研究，2012，06.