基于工时评价系数调整型作业成本法的军工装备非制造费用分配研究

赵利刚　杨志翔　于亮　刘靖　张涛

[摘要]在中国制造2025的智能制造转型升级背景下，军工装备企业研发设计、制造总装、运营保障等不同类型作业部门的资源消耗结构亦在转变。文章通过引入工时评价系数，设计了作业部门、型号项目二维评价系数矩阵，通过对作业部门和型号项目的资源消耗水平进行度量，改进了传统作业成本法直接运用工时进行费用分摊的方法，为军工装备成本核算和审计审价提供了非制造费用分摊的合理方法，充分体现了军工装备研制生产过程中的作业链的经济价值。

[关键词]军工装备；工时评价系数；作业成本法；非制造费用

[DOI]1013939/jcnkizgsc201550172

1引言

大型军工装备的研制生产具有高技术性、高可靠性、高精密性、高复杂性、高集成性等特点，生产过程中需要不同作业部门的高度协同。大型军工装备研制生产过程中发生的各类非制造费用如何进行成本归集和费用分摊是值得研究与探索的问题。无论是内部控制还是外部审计，均对成本管理和费用管理的精细化管理水平提出了越来越高的要求。大型军工装备企业，特别是航天、航空等军工装备企业，在军工装备型号项目外部审计时，审计组均会要求提供年度费用分摊所用的详细工时数据，在审计组审计过程中军工装备的总体单位与协作单位费用分摊的工时比例法往往不够合理，影响到成本归集的准确性。为确保非制造费用分摊科学合理，本文探索研究了基于工时评价系数的作业成本法，有效解决了军工装备企业非制造费用的分配问题。

2基于作业成本法的管理费用分配分析

21作业成本法应用情况

作业成本法是指以作业为核算对象，通过成本动因确认和计量作业量，进而以作业量为基础分配产品成本的成本计算方法。总结近几年来国内作业成本核算的实证研究成果，可以发现：①作业成本理论研究较多，但作业成本核算在会计实务和成本审价管理领域的应用相对较少；②应用研究多为解决制造费用分配问题，对非制造费用分配的科学性与合理性研究较少；③在部分实证研究中，虽然涉及管理费用分配问题多采用工时作为成本动因，但未考虑到不同作业工时对非制造费用的贡献率。

22非制造费用分摊的现实意义

现代制造环境下的成本管理要求将非制造费用分配至产品（项目或领域）。无论是中国制造2025还是工业40，现代制造正在从传统制造向智能制造、智慧制造、智力制造转型升级。随着现代制造的转型升级，现代企业产品成本结构逐渐从以材料、人工、能源等实物因素为主转变为知识、智力等因素为主，有形实物成本在产品成本中的比重越来越低，而智力成本、信息成本、服务成本、质量成本在产品成本中的比重越来越高，因此非制造费用核算的重要性日益凸显，非制造费用分配的准确与否将直接影响产品的成本核算和用户审价工作。军工装备制造业一直是现代制造工业中的高端制造引领者，军工装备制造在满足国家安全的国防需求前提下，在军民融合领域带动上下游产业结构调整、转型升级方面具有重要的辐射作业，因此无论是成本核算还是审计审价，军工装备非制造费用的分配方法具有十分重要的理论意义特别是现实意义。

3基于工时评价系数调整的作业成本法改进

31基于工时评价系数的费用分摊公式

工时统计是企业管理的一项重要的基础性工作，也是各类成本核算和审价工作的重要依据。企业在组织生产、核算成本、衡量劳动生产率时都离不开工时。利用工时测算分配率是进行费用分摊的主要方法。但是传统的费用分摊仅仅按照各部门的工时统计数量进行分摊，各个部门对管理费用的实际消耗与按照工时数量进行分配的测算消耗存在较大差异。引入作业成本法对非制造费用（如管理费用）进行分摊，对非制造费用（如管理费用）作业动因消耗进行分类统计则具有一定的困难，为简化计算同时提高非制造费用（如管理费用）分配的科学性和准确性，现引入工时评价系数调整的作业成本法对非制造费用（如管理费用）进行分配。

设各产品（各型号或各部门）的总工时为T，发生的总非制造费用（如管理费用）为C，产品（型号或部门）i的工时为Ti，按照一般非制造费用（如管理费用）分摊方法产品（型号或部门）的分配率Ri和分摊的费用Ci分别为：

Ri=TiT

Ci=Ri×C

设产品（型号或部门）i的工时评价系数为ri，考虑基于工时评价系数调整的非制造费用（如管理费用）分摊方法产品（型号或部门）的分配率Ri和分摊的费用Ci分别为：

Ri=Ti×riTi×ri

Ci=Ri×C

32作业成本中心划分

根据军工装备企业费用发生部门的性质，军工装备企业费用发生部门一般可以分为研发作业成本中心、设计作业成本中心（可细分为总体设计中心和分系统设计中心）、制造作业成本中心、总装作业成本中心、物资作业成本中心、试验检测作业成本中心、运营保障作业中心等不同业务类型的作业成本中心。不同的作业成本中心对资源的消耗与按工时直接分配的资源消耗水平存在差异，因此不同的作业成本中心按照工时比例进行管理费用分摊时，应进行不同的工时评价系数调整。

33工时评价系数评价指标体系设计

工时评价系数评价指标体系的设计遵循针对性、全面性、系统性、操作性等一般评价指标体系设计原则，同时结合成本价格管理有关规定，根据军工装备企业特点和实际工作情况，科学、合理、准确地反映资源的消耗情况。完成评价指标体系设计后，根据效益型、成本型以及固定型指标特性对各个评价指标的评价观测值进行规范化处理。

指标主要分为效益型、成本型以及固定型指标。其中，效益型指标值越大越好，成本型指标值越小越好，固定型指标维持某一个数值最好。故对效益型、成本型以及固定型的评价指标原始数据分别做如下处理：

34“作业部门—型号项目”二维评价系数矩阵设计

为求解作业部门和型号项目的联合工时评价系数，首先运用T型矩阵表求解作业部门边际评价系数和型号项目边际评价系数。假设评价指标k的指标权重为wk，定义型号项目m在评价指标k下的评价观测值为amk，型号项目m的边际评价系数rpm为rpm=k1amk×wk， 定义作业部门n在评价指标k下的评价观测值为bnk，作业部门n的边际评价系数rdn为rdn=k1bnk×wk。

4结论

本文从不同的作业部门对资源消耗情况的差异性，对传统的运用工时分摊费用的方法进行了改进，引进工时评价系数，构建了基于工时评价系数的非制造费用分配方法，为航天企业合理地分配费用提供了有效方法。

本文的方法不仅可以运用在航天企业非制造费用分摊方面，也可以运用在航天企业预算管理方面。制定预算指标时一方面可以根据上年度预算、决算情况制定初步的预算指标，另一方面可以根据设计、制造、运营保障等不同作业部门的工时评价系数进行预算指标的调整，制定效益最大化的预算指标。

参考文献：

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