会计差错及其更正探讨

□文/张 雪 张 丽

（大连财经学院 辽宁·大连）

一、前期差错及其产生的原因

（一）会计前期差错。前期差错是指由于没有运用或错误运用下列两种信息，而对前期财务报表造成省略或错报：（1）编报前期财务报表时预期能够取得并加以考虑的可靠信息；（2）前期财务报告批准报出时能够取得的可靠信息。前期差错通常包括计算错误、应用会计政策错误、疏忽或曲解事实以及舞弊产生的影响等。

（二）前期差错产生的原因。根据前期差错的定义，可以从错误的根本上探究前期差错产生的原因，但如果从差错产生的动机上看，无非有故意和非故意之分。故意将账务处理做错在会计上属于舞弊行为，非故意原因出现的会计差错可能是由于会计人员理解能力和职业判断能力差造成的，也有可能是疏忽造成的。

由于疏忽原因或其他原因，可能出现的前期差错主要有：（1）忽视事实或者是错误的使用，比如一个企业对某项建造合同按照商品收入的确认原则确认了收入，但实际上应该按照合同规定的方法对营业收入进行确认；（2）用错误的方式进行账户分类及计算，比如某企业购入五年期的国债，想要持有至到期，却错误的将账目计入到长期股权投资项目；（3）漏计已经完成的交易，比如说企业已经销售了一批商品，并且已完成商品的发出工作，已收到货款并开出增值税专用发票，这些条件已表明商品销售已经确认完成，但并没有在销售收入账目中记录。还有的就是没有实现的收入却提前确认收入的情形；（4）错误划分收益性支出与资本性支出，如将工程人员的工资列入了“管理费用”。出于故意而导致的会计差错，主要是在会计核算时使用了法律或者是会计准则等不允许使用的会计政策。如存货发出的计价方法有先进先出法、一次加权平均法、移动加权平均法、个别计价法，取消了后进先出法，如果对发出的存货计价方法却仍然采用后进先出法，就属于主观故意导致的会计差错。

如果由于上述原因导致企业在会计核算过程中出现差错，会使对外公布的财务报告反映错误信息，影响财务报告使用者作出决策。因此，企业应当根据差错的性质，及时纠正错误信息，保证会计资料的真实性、合法性，从而保证会计信息的可靠性。

二、会计差错更正的原则

（一）更正会计差错要以相关准则为准绳。《企业会计准则第28号——会计政策、会计估计变更和差错更正》中明确指出了前期差错的更正方法以及账务处理程序，企业在进行错账更正时应遵照执行。只有遵从会计准则的规定，财务工作才能逐渐规范化，并不断提高会计信息质量。

（二）更正会计差错必须符合会计原理和核算程序的要求。更正会计差错，往往需要作出新的账务处理来纠正原错账，新的账务处理必须符合会计原理和核算程序。只有符合会计原理和核算程序，才能反映错账的来龙去脉，清晰表达调整的思路；才能做到核算准确，数字可靠；才能做到账证相符、账账相符、账实相符和账表相符；才能使会计报表前后期保持连续性和完整性。如果更正会计差错不符合会计原理和核算程序的要求，采取一些简单的甚至不允许的（如用药水涂抹后进行更正）更正方法，则会导致账务混乱。

（三）更正会计差错必须具有针对性。更正会计差错首先识别错误的环节并将错误进行归类，之后针对不同的错误类别，选定不同的更正方法。问题出现在哪里，就针对性的从哪里进行修改，从而消除虚假的会计信息，真实反映会计核算情况。

三、会计差错更正的方法

会计差错更正方法的选择，可以考虑两个因素：一是从发现差错的时间上考虑，可以分为年度资产负债日至财务会计报告批准报出日之间发现的差错，或者是当年发现当年的会计差错，以及当年在财务报告批准报出日之后发现以前年度的差错；二是从差错的重要程度上看，分为重要的会计差错和不重要的会计差错。

一般来说，对于当年发现的会计差错，或在财务报告批准报出日之后发现以前年度的差错，会计上可以采用划线更正法、红字冲销法和补充登记法进行错账更正，而不必强调差错重要与否。而如果是年度资产负债表日至财务报告批准报出日之间发现的差错，则应按照《企业会计准则第29 号——资产负债表日后事项》的要求进行处理。

如果当期发现前期会计差错，应按照《企业会计准则第28 号——会计政策、会计估计变更和差错更正》规定的方法进行更正。该具体准则将会计前期差错分为重要的前期差错和不重要的前期差错。所谓重要还是不重要是相对于会计信息使用者的决策而言的。如果财务报表项目的遗漏或错误表述可能影响财务报表使用者依据财务报表所作出的经济决策，则该项遗漏或错误就是重要的。重要的前期差错与不重要的前期差错，本着简化核算的原则，需要采用不同的核算方法，以下分别论述：

（一）重要前期差错的更正。重要的前期差错一般采用追溯重述法。追溯重述法即在发现会计差错的当期，视同该差错以前从未发生过，从而对报表中的资产、负债、所有者权益类项目以及损益类项目金额进行调整。同时，企业还应在发现差错当期的财务报表中，调整前期的比较数据，即追溯重述差错发生期间列报的前期比较金额；如果前期差错发生在列报的最早前期之前，则追溯重述列报的最早前期的资产、负债和所有者权益项目的期初余额，涉及到损益的，还应调整差错对发现当期期初留存收益的影响，财务报表的其他项目的期初数也一并调整。确定前期差错影响数不切实可行的，可以从可追溯重述的最早期间开始调整留存收益的期初余额，财务报表其他相关项目的期初余额也应当一并调整，也可以采用未来适用法。

例如：大华公司2014年发现2013年公司多计提了一项管理用固定资产的折旧费用450，000 元，所得税申报表中已经将该费用扣除。假设2014年使用的企业所得税税率为25%，无其他纳税调整事项。该公司按净利润的10%提取法定盈余公积。公司发行的股票份额为3，600，000 股。假定税法允许调整应交所得税。

1、分析差错的影响数。2013年多计提折旧费用450，000 元，少计所得税费用112，500 元（450000×25%），少计净利润337，500 元（450000-112500），少计应交税费112，500 元，少提取法定盈余公积33，750 元（337500×10%）。

2、冲销多计提的折旧：

借：累计折旧 450000

贷：以前年度损益调整 450000

3、调整应交所得税：

借：以前年度损益调整 112500

贷：应交税费——应交所得税 112500

4、将“以前年度损益调整”账户余额转入“利润分配——未分配利润”：

借：以前年度损益调整 337500

贷：利润分配——未分配利润 337500

5、调整利润分配有关数字：

借：利润分配——未分配利润 33750

贷：盈余公积——法定盈余公积 33750

6、财务报表调整和重述。大华公司在列报2014年财务报表时，应调整2014年资产负债表有关项目的年初余额，利润表有关项目及所有者权益变动表的上年金额也应进行调整。

（1）调整2014年资产负债表年初余额。调减累计折旧450，000元，调增应交税费112，500 元，调增盈余公积33，750 元，调增未分配利润303，750 元。

（2）调整2014年利润表有关项目的上年（2013年）金额。调减营业成本450，000 元，调增所得税费用112，500 元，调增净利润337，500元，调增基本每股收益0.09375 元（337500 元/3600000 股）。

（3）调整2014年所有者权益变动表有关项目的上年（2013年）金额。调增前期差错更正项目中盈余公积上年金额33，750 元，调增未分配利润上年金额303，750 元，所有者权益合计上年金额337，500 元。

（二）不重要的前期差错的更正。不重要的前期差错在进行错账更正时，可以采用未来适用法。所谓未来适用法，即只需将错误按照正确的做法进行更正就可，不需要调整发现当期报表项目的期初数，只需要调整发现当期于前期相同项目的金额。涉及损益的，直接计入本期于上期相同的净损益项目。

假设上题中，大华公司2014年发现2013年公司多计提了一项管理用固定资产的折旧费用45 元。则因为金额较小，为了简化会计处理流程，没有必要采用追溯重述法，只需要采用未来适用法进行调整即可。即只需要做一笔如下分录：

借：累计折旧 45

贷：管理费用 45

四、加强会计差错更正准确性的建议

（一）建立健全企业内部控制制度，确保其得到有效执行。企业内部控制制度可以减少会计差错的发生并能保证出现差错后可以即刻得到修正。目前，我国大多数企业都建立了内部控制制度，但制度制定水平及实际发挥作用却参差不齐。大多会计差错的形成往往是因为企业没有按照《会计准则》的要求进行会计核算与监督造成的，这充分说明企业的内部控制制度的有效性没有得到有效的发挥。要促进会计核算的规范化，不断提高会计信息质量，就必须不断完善企业内部控制制度并采取一定的措施保证其得到有效的执行。

（二）增加会计差错更正的披露内容。《企业会计准则第28 号——会计政策、会计估计变更和差错更正》规定，企业应在附注中披露与前期差错更正有关的下列信息：前期差错的性质；各个列报前期财务报表中受影响的项目名称和更正金；无法进行追溯重述的，说明该事实和原因以及对前期差错的开始进行更正的时点、具体更正情况。这种信息披露是不全面的，还应要求企业披露会计差错更正时公司的整体状况及行业状况的说明、对更正影响的持续性披露等要求。对持续性披露的要求有利于增加市场对差错更正行为的监督，也有利于投资者对差错更正行为的正当性和合理性进行判断。

（三）建立责任追究制度。为了保证会计信息的客观性和规范性，我国陆续发布了多项法律法规和相关制度，如《会计法》、《企业会计准则》、《会计基础工作规范》、《企业财务会计报告条例》、《上市公司财务报表披露细则》等，以提高会计信息质量。但一些企业利用法律法规某些条款的缺陷进行会计操纵。对此，应当加大处罚力度，对财务虚假陈述等欺诈行为的相关责任人进行严厉惩处，并引入民事赔偿制度，使投资者的损失得到赔偿。

［1］张清芳.会计差错更正的原则和方法.财会研究，2008.4.

［2］孔艳，夏红雨，刘艳云.会计差错及会计差错更正研究.财会月刊，2014.3.