固定资产加速折旧新政会计处理与纳税调整

方瑾

一、引言

为了加大设备投资、更新改造及科技创新的积极性，促进我国制造业转型升级，提高产业国际竞争力，2014年10月20日，财政部、国家税务总局联合发布了《关于完善固定资产加速折旧企业所得税政策的通知》（财税[2014]75号，以下简称《75号文》），对固定资产加速折旧作出新规定，放宽了加速折旧政策的试用范围。2014年11月14日，国家税务总局发布《关于固定资产加速折旧税收政策有关问题的公告》（国家税务总局公告2014年第64号，以下简称《64号公告》），对有关完善固定资产加速折旧企业所得税政策的问题进行了明确。2014年11月17日，国家税务总局办公厅发布了《关于<国家税务总局关于固定资产加速折旧税收政策有关问题的公告>的解读》（以下简称《解读》），对《64号公告》进行了详细的解读。2014年11月21日，国家税务总局所得税司有关负责人又就完善固定资产加速折旧企业所得税政策答记者问（以下简称《答记者问》），对相关政策进行了具体解析。

固定资产加速折旧新政的出台，企业如何才能准确理解政策，更好的利用政策，笔者结合具体实例对《75号文》逐条进行梳理，并对相关的会计处理、纳税调整事项进行分析。以期为理解执行新政提供参考。

二、“六大”行业中的普通企业

（一）政策规定

《75号文》第一条第一款规定“对生物药品制造业，专用设备制造业，铁路、船舶、航空航天和其他运输设备制造业，计算机、通信和其他电子设备制造业，仪器仪表制造业，信息传输、软件和信息技术服务业等6个行业的企业2014年1月1日后新购进的固定资产，可缩短折旧年限或采取加速折旧的方法。”

（二）政策详解

（1）对于“六大”行业的划分标准，《64号公告》和《答记者问》都明确了“具体按照国家统计局《国民经济行业分类与代码（GB/4754-2011）》执行。”同时还明确“这六大行业的企业必须以该业务为主营业务，其固定资产投入使用当年主营业务收入占企业收入总额50%（不含）以上的企业。”此划分标准在实际操作中简单易行，企业可以自行判断是否属于受惠范围，税务机关在后续管理中也很容易对其进行监管。

（2）对于“六大”行业享受优惠的“固定资产”范围最为宽泛，《答记者问》第七条进行了列举。除了与生产经营活动相关的设备、器具、工具等，房屋、建筑物、运输工具也可以享受优惠，使这“六大”行业的企业在最大范围内受益。

（3）对于“购进”，《答记者问》第十条也进行了明确。固定资产的“购进”方式，除了外购（除了购进的全新的固定资产，也包括购进的已使用过的资产），还包括自建、投资者投入、融资租入等方式。笔者认为通过捐赠、非货币性资产交换、债务重组等方式也应涵盖在内，但是“盘盈”的固定资产不能享受优惠。

（4）对于时间点的把握，《答记者问》第十一条指出，外购方式取得的固定资产，必须在2014年1月1日之后，并且在此后投入使用。我国现行税法的规定仍然是以票控税的方式，也就是要求取得的设备发票开具时间必须在2014年1月1日之后。企业实际运作中，确实存在固定资产的购置时间在2014年1月1日之前，但没有立即投入使用，在2014年1月1日之后才投入使用，根据现在的政策口径，这样的固定资产确实无法享受加速折旧的优惠政策。

（5）对于“缩短折旧年限”，《64号公告》明确规定“最低折旧年限不得低于《企业所得税法实施条例》第六十条折旧年限的60%”，对于“采取加速折旧的方法”明确为“双倍余额递减法或年限总和法”。

（三）实例解析

甲公司从事专业设备制造，增值税一般纳税人。2014年12月，购入一台生产器具，不含税价120万元，购入当月已投入使用，企业会计上采用直线法计提折旧，折旧年限5年（与税法规定相同），预计残值为0，企业所得税率25%。

企业会计处理：

2015年至2019年每年计提折旧24万元（120/5）

借：制造费用 24

贷：累计折旧 24

以下假设三种情形，企业选择不同的优惠政策

（1）企业选择适用缩短会计年限的优惠政策。见表（1）、表（2）。

税法上的折旧年限可缩短至5×60%=3（年）

2015年至2017年每年可税前扣除的折旧40万元（120/3）

表（1 ） 纳税调整 （单位：万元）

2015年至2017年每年年末需进行如下会计处理：

借：所得税费用——递延所得税费用 4

贷：递延所得税负债 4（16×25%）

2018、2019年每年年末需进行如下会计处理：

借：递延所得税负债 6（24×25%）

贷：所得税费用——递延所得税费用 6

（2）企业选择适用年限总合法加速折旧的优惠政策。见表（3）、表（4）。

2015年末需进行如下会计处理：

借：所得税费用——递延所得税费用 4

贷：递延所得税负债 4（16×25%）

2016年末需进行如下会计处理：

借：所得税费用——递延所得税费用 2

贷：递延所得税负债 2（8×25%）

2017年末无需会计处理；

2018年末需进行如下会计处理：

借：递延所得税负债 2（8×25%）

贷：所得税费用——递延所得税费用 2

2019年末需进行如下会计处理：

借：递延所得税负债 4（16×25%）

贷：所得税费用——递延所得税费用 4

（3）企业选择适用双倍余额递减法加速折旧的优惠政策。见表（5）、表（6）。

年折旧率=2/5=40%

2015年至2019年每年可税前扣除的折旧额分别为：

120×40%=48（万元）

（120-48）×40%=72×40%=28.8（万元）

（72-28.8）×40%=43.2×40%=17.28（万元）

2018年2019年 （43.2-17.28）÷2=12.96（万元）

2015年末需进行如下会计处理：

借：所得税费用——递延所得税费用 6

贷：递延所得税负债 6（24×25%）

2016年末需进行如下会计处理：

借：所得税费用——递延所得税费用 1.2

贷：递延所得税负债 1.2（4.8×25%）

2018年末需进行如下会计处理：

借：递延所得税负债 1.68（6.72×25%）

贷：所得税费用——递延所得税费用 1.68

2018年末需进行如下会计处理：

借：递延所得税负债 2.76（11.04×25%）

贷：所得税费用——递延所得税费用 2.76

2019年末需进行如下会计处理：

借：递延所得税负债 2.76（11.04×25%）

贷：所得税费用——递延所得税费用 2.76

从上述三种情形，可以看到企业并没有减少纳税，但是能延迟纳税。对于企业新购置固定资产的当期，资金流必然减少，新购置的固定资产投入使用的初期，经济效益可能也不明显，资金流依然不充裕，利用加速折旧的方式，延迟纳税，为企业节省了资金流出，减轻了企业的负担，更合理的配置资源，进行生产和投资。

三、“六大”行业中的小微企业

（一）政策规定

《75号文》第一条第二款规定“对上述6个行业的小型微利企业2014年1月1日后新购进的研发和生产经营共用的仪器、设备，单位价值不超过100万元的，允许一次性计入当期成本费用在计算应纳税所得额时扣除，不再分年度计算折旧；单位价值超过100万元的，可缩短折旧年限或采取加速折旧的方法。”

（二）政策详解

（1）对于“小型微利企业”的标准，《64号公告》和《答记者问》都明确了“按照《企业所得税法》第二十八条的规定”，即“工业企业，年度应纳税所得额不超过30万元，从业人数不超过100人，资产总额不超过3000万元；其他企业，年度应纳税所得额不超过30万元，从业人数不超过80人，资产总额不超过1000万元。”

（2）对于“六大”行业中的小微企业，除了可享受缩短折旧年限或加速折旧的优惠政策外，对于“单位价值不超过100万元”的“研发和生产经营共用的仪器、设备”，可享受更为优惠的政策，不再分年度计算折旧，可一次性扣除。享受此优惠的“固定资产”范围虽然被缩窄至“仪器、设备”，但对于其他行业，不限定于“专门研究用”，而是“可共用的”。但须注意的也正是由于是“共用的”，故不能享受研发费加计扣除的优惠政策。

（3）对于这种类型的小型微利企业，除了可以享受加速折旧优惠政策，同时还可以享受小型微利企业的所得税优惠政策，减按20%的税率征收企业所得税。自2014年1月1日至2016年12月31日，若满足《财政部 国家税务总局关于小型微利企业所得税优惠政策有关问题的通知》（财税〔2014〕34号）的规定条件“年应纳税所得额低于10万元（含10万元）”，除了可享受加速折旧优惠外，还可享受“按其所得减按50%计入应纳税所得额，按20%的税率缴纳企业所得税”的双重优惠。

（三）实例解析

甲公司从事专业设备制造，增值税小规模纳税人，符合小型微利企业。2014年12月，购入一台生产和研发共用的设备，含税价10万元，购入当月已投入使用。

企业会计处理：

《75号文》仅是企业所得税方面的优惠政策，对企业的会计处理并不产生影响，企业仍应按照使用年限对其计提折旧，假设为5年，当月增加的固定资产，当月不计提折旧，从下月起计提折旧，也就是自2015年1月开始计提折旧。

2015—2019年每年计提折旧：10÷5=2（万元）

如果企业选择优惠政策，在2014年将全部价款10万元一次性税前扣除，也就是对于该企业在2014年应调减应纳税所得额10万元，2015—2019年每年调增应纳税所得额2万元。

假设该企业仅能享受20%的优惠税率，还应进行如下会计处理

2014年年末

借：所得税费用——递延所得税费用 2

贷：递延所得税负债 2（10×20%）

2015—2019年年末

借：递延所得税负债 0.4

贷：所得税费用——递延所得税费用

0.4（2×20%）

此项优惠政策对于购置设备当年的优惠力度最大，如果使用货币的时间价值进行分析，优惠政策形成的递延所得税负债，相当于政府为企业发放了无息贷款，这也正是出台新政的动机之一，促进企业更换升级设备。

四、所有行业专门用于研发的仪器、设备

（一）政策规定

《75号文》第二条规定“对所有行业企业2014年1月1日后新购进的专门用于研发的仪器、设备，单位价值不超过100万元的，允许一次性计入当期成本费用在计算应纳税所得额时扣除，不再分年度计算折旧；单位价值超过100万元的，可缩短折旧年限或采取加速折旧的方法。

（二）政策详解

（1）对于“研发活动的仪器、设备”的范围口径，《64号公告》和《解读》都明确按照《国家税务总局关于印发（企业研究开发费用税前扣除管理办法（试行））的通知》（国税发〔2008〕116号）和《科学技术部财政部国家税务总局关于印发（高新技术企业认定管理工作指引）的通知》（国科发火〔2008〕362号）确定，也就是和享受研发费加计扣除标准是一致。

（2）按照国税发〔2008〕116号文规定，专门用于研发的仪器、设备，如果一次性或分次摊入管理费用，是不能享受研发费加计扣除的，但《解读》予以了明确，此次为了鼓励企业研发，按新政策对于单位价值不超过100万元的一次性计入当期成本费用在税前扣除的，也可以“享受原有加计扣除的优惠政策”，必须注意的是原有加计扣除的政策优惠，并不是在一次性扣除的当年再加计扣除50%。

（3）对于单位价值超过100万元的，采用缩短折旧年限或采取加速折旧的方法进行税前扣除的专用研发设备，《答记者问》明确“还可按照已经进行的会计处理的折旧加计扣除”享受双重优惠，同样需要注意的是享受加计扣除的基数是“会计上已做账务处理的”，而不是按照优惠政策税前扣除部分。

（三）实例解析

（1）甲公司普通制造企业，增值税一般纳税人。2014年12月，购入一台专门用于研发的设备，不含税价10万元，购入当月已投入使用。

企业会计处理：

预计使用寿命5年，无残值，直线法折旧。

2015—2019年每年计提折旧=10÷5=2（万元）

假设该企业无法准确划分研究和开发阶段，研发支出全部费用化。

2015—2019年会计处理：

借：研发支出——费用化支出 2

贷：累计折旧 2

借：管理费用 2

贷：研发支出——费用化支出 2企业选择优惠政策，在2014年可将全部价款10万元一次性税前扣除，也就是对于该企业在2014年应调减应纳税所得额10万元，但在2014年不能享受研发费加计扣除。2015—2019年每年调增应纳税所得额2万元的同时，可以享受研发费加计扣除的优惠政策，调减应纳税所得额1万元。

（2）甲公司普通制造企业，增值税一般纳税人。2014年12月，购入一台专门用于研发的设备，不含税价120万元，购入当月已投入使用，企业所得税25%，假设无法准确划分研究和开发阶段，研发支出全部费用化。

为了论述的简单，仅讨论以下两种情况。

一是企业会计上采用直线法计提折旧，折旧年限5年（与税法规定相同），预计残值为0。

企业会计处理：

2015年至2019年每年计提折旧=120÷5=24（万元）

借：研发支出——费用化支出 24

贷：累计折旧 24

借：管理费用 24

贷：研发支出——费用化支出 24

2015—2019年每年可按会计处理的24万元加计扣除50%，即12万元。

税法上采取年限总和法折旧，折旧年限5年，根据前述分析，2015—2019年可税前扣除的折旧额为40万元、32万元、24万元、16万元、8万元。见表（7）。

二是税法上采取年限总和法折旧，企业为了保持和税法的一致性，会计也选择年限总和法折旧，就不会因为折旧额不同而产生纳税差异，仅就研发费用加计扣除产生差异。见表（8）。

五、所有行业持有的单价不超过5000元固定资产

（一）政策规定

《75号文》第三条，“对所有行业企业持有的单位价值不超过5000元的固定资产，允许一次性计入当期成本费用在计算应纳税所得额时扣除，不再分年度计算折旧。”

（二）政策详解

（1）《64号公告》将此款规定进行了细化说明“企业在2013年12月31前持有的单位价值不超过5000元的固定资产，其折余价值部分，2014年1月1日以后可以一次性在计算应纳税所得额时扣除。”明确了“持有”的时间节点，同时也明确了“单位价值”是指取得时的价值，并非折余价值。

（2）再次说明《75号文》只是对于企业所得税方面的优惠政策，对企业的会计处理并不产生影响，企业会计处理并不需要为了和税法一致，变更折旧方法，这也是违背会计信息质量“可靠性”的，只需要做好纳税调整即可。

（三）实例解析

甲公司普通制造企业，增值税一般纳税人，执行《企业会计准则》。2012年12月，购入一台电脑，不含税价4800元，购入当月已投入使用，预计使用寿命5年，无残值，直线法折旧，企业所得税率25%。

2013—2017年每年计提折旧=4800÷5=960（元）

2014年12月31日的折余价值=4800-960×2=2880（元）

如果企业选择适用优惠政策，2014年除了计提的960元可以税前扣除，折余价值2880元也可一次性扣除。见表（9）、表（10）。。

2014年末需进行如下会计处理：

借：所得税费用——递延所得税费用 720

贷：递延所得税负债 720 （2880×25%）

2014—2017年年末每年需进行如下会计处理：

借：递延所得税负债 240（960×25%）

贷：所得税费用——递延所得税费用 240

六、结语

固定资产加速折旧政策为企业加速固定资产折旧提供了会计选择空间，但其技术操作却需要会计人员，对其诸多用词所包含的概念内涵和政策适用范围进行精研细读，只有掌握其技术要领，才能真正用好用足政策，尤其是其中关键词必须学懂弄通。本文对其主要政策规定进行了模拟分析，以其为会计人员正确执行固定资产加速折旧政策提供参考。