小微企业成本核算存在的问题与对策

孙涛 马剑锋 陈忠良 孙宝良

摘 要：本文针对目前小微企业成本核算存在的问题，对企业经营管理的影响等，提出了小微企业成本核算应遵循：“重视成本、符合法规、简便适用”的原则；并对小微企业成本核算存在的问题提出：“规范小微企业成本核算办法、规范企业会计核算人员、设置适应小微企业特点的成本核算账目、选择适应的成本计算方法”等解决方法和对策。

关键词：小微企业；成本核算

小微企业①一般是指小型企业、微型企业、家庭作坊式企业、个体工商户的统称，是由经济学家郎咸平教授提出的。近几年，我国小微企业有了长足发展，截止到2013年底，小型微型企业所占比重达到94.15%，吸纳就业人口1.5亿人，贡献60%以上的GDP②，可见小微企业在我国经济发展中的重要作用。但是，小微企业在经营中也存在诸多问题：成本核算粗放、甚至不进行成本核算、核算方法不适应小微企业特点等是其亟待解决的问题之一。

一、小微企业成本核算存在的问题

小微企业多为民营企业或家族式企业，其经营者或业主普遍重视营业收入而轻视成本核算，因此在成本核算中存在诸多问题。（1）不进行成本核算。在众多的小微企业中，有一部分不设置会计人员，不进行成本核算，尤其是家族式微型企业，除保留一些成本费用发生的票据外，根本没有成本费用账户和账簿，更谈不上账簿的记录，月底或年终把发生的费用票据简单加计，作为企业支出或成本发生的依据，甚至按企业主的估计数推测成本费用的发生额，进而推测企业经营的盈亏，这样核算盈亏的方法显然是不正确的，稍好一些的也仅仅是设置一个流水账，起不到成本核算的作用，更谈不上成本管理，把成本核算看作是可有可无的事情。（2）账目登记混乱。有的小微企业虽然设有一些成本费用账户和账簿，但很多是由企业主（或亲属）来兼任会计和成本核算工作，不具有会计专业知识或专业水准低下，账簿登记很不规范，随意性很强，少计、漏记、错记的情况经常发生，计算得出的成本费用数据很不可靠，数字失真是一种普遍现象，用这种失真的数据计算盈亏显然也是不正确的。（3）核算质量达不到规范要求。有的小微企业尤其是生产相对稳定且规模较大一些的小微企业，在成本费用核算上，账目相对齐全，记录也较及时，但对成本费用的登记、汇总、分配、计算，除了缺乏应有的专业水准和有效监督外，账目记录不规范，登帐的随意性仍然存在，在费用归集和分配上，方法不当，没有遵循“受益原则”，成本信息仍然存在失真情况，获取的成本信息不能满足成本管理和成本分析需要，甚至导致错误结论。（4）成本计算方法固化。虽然大多数小微企业设有专职或兼职的会计人员进行费用归集和成本核算，但在成本计算方法的选择和账户设置上往往苛求与大中型企业同步，会计人员没有或很少在成本核算上考虑应该结合小微企业的特点来进行，致使成本核算工作不必要的复杂，成本核算获取的信息和企业的经营管理不能有效的衔接，甚至对企业的经营发展起到误导作用。

由于小微企业在成本核算上存在上述诸多问题，导致其成本管理水平处于较低的层次，加上其他原因，使我国小微企业平均寿命仅有3.7年，淘汰率远高于其他国家③，是应该亟待解决的问题。

二、小微企业成本核算应遵循的原则

成本核算原则是指进行成本核算应当遵循的规范，是成本核算方法的基础和依据④。作为数量众多的小微企业应该结合生产经营尤其是“小微”的特点，在不违反国家相关法规的基础上，具有自己的成本核算原则。笔者依据成本理论提出以下原则设想。（1）重视成本原则。重视成本是成本核算和管理的前提。小微企业之所以成本核算和管理混乱，淘汰率高而平均寿命低，只注重营销不重视成本及管理是其重要原因之一。为此，应该在小微企业的宏观管理上，把“重视成本”作为一种经营管理理念和原则贯彻下去。我国著名经济学家于光远先生早在上世纪八十年代就指出：“成本应该成为一个根本问题，降低了成本，节约下来的劳动就可以用来生产别的产品或劳务……只知道追求产值而不重视降低成本的思想，或者只看重价格而不看重成本的思想，都是忘了成本应该成为经济工作的一个根本问题的道理”⑤。在当前国家大力扶持小微企业发展的今天，提倡“重视成本原则”，使经营者像重视收入那样重视成本，既是保证小微企业长期发展，做大做强的需要，也是促进国家整体经济发展的客观要求。（2）符合法规原则。即合法性原则。国家相关部门对企业成本核算有着严格制度和相应的规范要求，使成本核算工作有章可循，这在一般的企业中已经不是什么问题，作为小微企业，其成本核算也应在相关法规、制度和规定框架内进行运作。目前小微企业成本核算比较随意和混乱，其中重要原因之一就是没有认真、规范的执行国家有关规定和要求，甚至无视有关法规和制度的存在，设置“符合法规原则”实质上就是将小微企业的成本核算纳入到制度和规定的框架内，从而逐渐捋顺不规范的成本核算现状，使小微企业的成本核算和管理走上合法、合规、正常的轨道。（3）简便适用原则。是指其成本核算应该简单明了并适应小微企业的特点。小微企业在生产经营中最明显的特征就在于“小”和“微”，在成本核算和管理上不能苛求与大中型企业完全一致，也不能僵硬的套用有关的制度，而必须考虑到小微企业生产经营规模和特点，这就要求在经营管理和成本核算上，在基本满足相关规定和核算要求的基础上简化核算工作，以简便和适用为其基本原则，包括简化核算手续，减少意义不大的账目，改革不适应的成本计算方法等，从而达到即简便适用又满足经营管理要求的目的。

三、小微企业成本核算应采取的对策

1.规范小微企业成本核算办法。我国在2004年4月颁布了小企业会计制度，针对小企业的特点，对其会计核算和财务报告制定了具体的核算方法和原则规定，对规范小企业会计核算和财务报告以及经营管理起到积极作用。但是在成本核算上还是一个空白，这不能不说是一种缺陷，而小微企业在我国经济发展和吸纳就业人口中已经具有举足轻重的作用，如果能从国家层面（或地方政府）结合小微企业生产经营特点颁布实施“小微企业成本核算办法（或暂行办法）”⑥，则可以全面提高小微企业成本核算质量。该“办法”应对小微企业成本核算的基本原则、基本方法、核算标准等提出最基本的要求，这既是重视成本原则的体现，也使得小微企业在成本核算上有法可依，有章可循，无疑对规范小微企业的成本核算和经营管理起到积极作用。

2.规范小微企业会计核算人员。小微企业不设会计人员或以业主代替会计人员记账的较多，尤其是在企业创立和发展初期这种现象更为普遍。为了规范小微企业的会计核算工作，笔者认为应该从管理的角度（小微企业的主管部门、工商、税务等）责令其设置会计人员，也可以在“小微企业管理规章中”⑦作出明文规定，并负责企业的会计及成本核算工作，对于微型企业或家庭作坊式企业、个体工商户等，可以允许由初步掌握会计专业知识的人员做兼职会计工作，条件稍好的小微企业或规模较大的小微企业即可以聘任专职会计人员，也可以聘任兼职会计人员，这样即可以初步满足成本计算的要求，又可以减轻小微企业的经济负担，从而基本改变小微企业不设会计人员、不记账、不进行成本核算或记账混乱，成本失真的现象。

3.设置适应小微企业特点的成本核算账目。由于小微企业生产经营规模小，产品或营业项目相对单一，费用发生少，生产经营周期短等特点，在成本核算账目的设置上不必苛求大而全的做法，而应遵循简便适用原则。笔者认为可以消减意义不大的众多账目，不设置“基本生产、辅助生产、制造费用、财务费用、销售费用”等账户，开设“生产费用”（或经营费用）和”管理费用”两个成本费用账户，将上述账户的核算内容全部纳入“生产费用”和“管理费用”账户中，这样设置的好处在于：一是简化账户过多，登帐工作量大的弊端，使账户设置体现“小”“微”的特点，同时也适应小微企业会计人员专业水准相对偏低的实际情况；二是小微企业在生产经营中往往没有辅助生产，也不发生或很少发生制造费用、财务费用、销售费用等，即使发生这些费用也完全可以在“生产费用”或“管理费用”账户中登记，这样做没有违背成本费用归集和分配的基本原则，是完全可行的；三是将“生产费用”账户的格式设置成多栏式⑧，按费用发生的不同内容在不同的专栏登记，使小微企业发生的各项成本费用都可以在“生产费用”和“管理费用”账户中反映出来，使成本费用账户既起到账的作用又具有表的功能。

4.选择适应的成本计算方法。我国从1992年起借鉴国际做法，将原来采用的完全成本法改为制造成本法。制造成本一般为车间成本，完全成本是指企业全部成本，对于小微企业而言并不适应制造成本法，因为制造成本法计算出的成本是不完整的。小微企业往往创立时间短，生产经营中多数采用“短、平、快”的经营方式，以需求决定生产和经营，期末没有在产品和产成品，即使有数量也很少。为此建议小微企业在成本核算中恢复原来采用的完全成本法，其理由主要有以下几点：一是补偿尺度全面完整。“成本是企业生产耗费的补偿尺度”。小微企业要维持企业的再生产，就必须使产品生产或经营过程中的耗费得到及时足额的补偿，足额的补偿又必须以产品成本或经营成本这个客观尺度作为标准，如果企业不能按照成本来补偿耗费，资金周转就会发生困难，再生产就不能按原有规模进行。小微企业以现行制造成本法计算的成本作为补偿尺度，由于其成本中不包含耗费的期间费用，这把尺子显然就“短”了一些，作为补偿尺度的作用就会大打折扣，这对小微企业长期发展，做大做强是很不利的。二是便于企业制定产品或营运价格。“成本是制定价格的重要依据”。从理论上讲产品或经营价格应符合其价值，但现阶段产品或营运价值还不能直接计算，只能通过其成本间接地反应其价值，因此成本就成为制定价格的重要依据。小微企业从事的生产经营项目众多，产品或经营品种纷繁复杂，国家不可能去一一定价，绝大多数小微企业产品或营业项目的定价都是由企业自行决定的，如果形成产品或营业项目的成本不完整，其价格的制定就失去了重要依据，制定出的价格也就存在较大的盲目性，这对企业和消费者都是不利的。三是基本没有增加成本核算的工作量。制造成本法从成本费用的归集和分配看，只是将期间费用转到当期损益而没有计入产品成本或营业项目中，还要增加利润表的填制内容。在生产经营中，小微企业发生的期间费用很少，如果采用完全成本法，按照上述成本费用账户设置的简化方法，则期间费用的发生仅体现在“管理费用”账户中，基本上没有增加记账和费用分配的工作量。同时，采用完全成本法计算出的成本全面，使经营者心中有数，对小微企业的成本管理、分析更具有实际意义。

以上是笔者就小微企业在成本核算中存在的问题及对策谈了我们的建议，供有关部门和小微企业的经营管理者参考。

注释：

①2011年6月国家颁布的《中小企业划型标准规定》，增加了微型企业标准。规定：从业人员在20人以下或年营业收入在300万元以下为微型企业。

②③2013年，国家统计局《全国小微企业发展情况报告》。

④成本管理大词典，许毅、杨纪琬主编，经济管理出版社，第204页。

⑤成本管理大词典，许毅、杨纪琬主编，经济管理出版社，前言。

⑥小微企业成本核算办法（或暂行办法），这是作者设想的，目的是能在国家层面出台“小微企业成本核算办法”以规范小微企业成本核算。

⑦《小微企业管理规章》，目前国家还没有出台该规章，这是作者设想的，目的是能在国家层面出台《小微企业管理规章》，以规范小微企业的管理。

⑧在企业的成本核算中，基本生产（或生产成本）账户已经采用多栏式帐页格式，但栏目很少，笔者目的是多开设专栏，以登记不同的相关费用。

参考文献：

[1]梁岩.小微型企业产品成本核算方法研究.广西财经学院学报，2013（6）.

[2]罗彬，张楠主编.成本会计学.现代教育出版社等.

作者简介：孙涛，工作单位：黑龙江生态工程职业学院经济贸易系，职称：讲师，主要研究方向：财务会计、成本会计；马剑锋，工作单位：黑龙江生态工程职业学院经济贸易系，主任，教授；陈忠良，工作单位：黑龙江林业职业技术学院经管院，院长；孙宝良，工作单位：牡丹江医学院卫生经济管理学院，教授