我国内部控制制度现状及其对财务报告可靠性的影响

吴军辉

[摘要]分析内部控制框架本身的固有缺陷，以及根据内部控制框架制定的我国内部控制规范的缺陷，包括规范本身以及实施过程中存在的问题。这些研究是基于对财务报告可靠性的影响而进行的，目的是为了对完善我国内部控制规范，促进企业内部控制制度的建设，保证报告使用者获得可靠的财务信息提供参考和建议。

[关键词]内部控制；财务报告

[DOI]1013939/jcnkizgsc201529149

1我国内部控制制度的建设

1992年，COSO委员会提出内部控制整体架构理论，该理论在世界范围内得到广泛认可，成为对内部控制最权威的论述。我国内部控制的建设起步比较晚，自从1996年财政部发布《会计基础工作规范》到2010年4月26日五部委联合发布《企业内部控制配套指引》，我国的内部控制制度的建设一直有条不紊地进行。其中有代表性的时间有：1996年财政部颁布《独立审计具体准则第9号——内部控制和审计风险》、1997年中国人民银行颁布《加强金融机构内部控制的指导原则》、2001年中国证监会颁布《证券公司内部控制指引》、2001年财政部颁布《内部会计控制规范—基本规范》以及其后颁布的一系列具体规范。

我国内部控制制度采取与国际规范相趋同的道路，一系列规则制度的发布，以及在上市公司以及其他公司中逐步实施标志着我国内部控制制度的建设逐步发展和完善。然而，到目前为止，我国内部控制制度的建设仍然不够完善，由于制度法规、经济环境以及公司等各方面的原因导致内部控制制度在我国不能完全发挥其作用。

2我国内部控制制度存在的问题及对财务报告可靠性的影响

2.1我国内部控制制度的目标定位比较狭窄

COSO报告将内部控制的目标定位于财务报告的可靠性、经营的效率效果及法律法规的遵循情况。目前，我国内部控制的目标定位与COSO报告相对完整的定位相比还有较大的距离。在我国已颁布的各项控制规范中对内部控制的目标定位并不完全一致，虽然有的规范已开始把法律法规的遵循和提高经营效益作为内部控制的目标之一，但多数规范还是局限于保证业务活动的有效进行、防错纠弊、会计资料的真实、合法与资产的安全和完整方面。尤其在实践方面，内部控制制度的定位相对狭窄。然而内部控制框架的三个目标是相辅相成的，三个目标间相辅相成的关系决定了三者之间密不可分的关系。每一个目标的实现都离不开另外两个目标的辅助作用。

首先，合规性目标是内部控制的首要目标，也是企业存在的必要保证。只有保证企业按照法律法规的要求合法经营才能使企业在竞争日益激烈，监管日益严格健全的市场环境中生存下来。其次，企业有效率地经营才能使企业保持良好的市场竞争能力，保持良好的资产和负债状况以及盈利能力，获得公众的认可。同时良好的经营状况也会促进企业提供可靠的财务状况，以向市场表明企业良好的现状以及发展前景。当企业经营陷入困境，往往会滋生高层舞弊以及隐瞒重大事实，提供虚假财务信息的动机。

因此，要实现财务报告可靠性的目标离不开合规性以及经营性目标的实现。然而，我国目前内部控制规范制度并不完事，合规性、经营性目标与财务报告可靠性目标的地位相比处于劣势，同时，由于企业在建立和完善企业内部控制制度的时候往往忽视合规性和经营性目标，仅仅从会计系统的角度强调财务报告的可靠性，导致我国目前内部控制制度从规范本身到实施过程中，三个目标不能相辅相成，相互促进，有效地统一。

2.2内部控制规范的内容比较狭窄

内部控制理論在西方经过近一个世纪的发展，COSO报告提出了五大要素，即控制环境、风险评估、控制活动、信息与沟通以及监督。这是西方成熟市场经济以及发达资本市场条件下企业内部控制需考虑的要件。我国内部控制的内容范围与COSO报告相比，还有相当的距离。内部控制规范的内容主要集中于会计领域。《会计法》《内部会计控制规范》等法律法规主要是从会计控制的角度来规范内部控制；独立审计准则中的定位也是着重于企业的会计责任方面。企业作为市场经济的主体，权利与义务在逐步规范中必将得到有效执行，其在社会经济生活中将发挥越来越大的作用，相应的与企业内部控制相关的内容在范围上也会越来越宽泛。企业的外围环境，文化理念，经营哲学等控制环境因素与风险因素都应纳入企业内部控制的范围来予以考虑。以中国现有的有关内部控制法规的内容来看，作为企业外部条件的控制环境与风险评估部分相对较弱，这就影响内部控制制度发挥整体作用。

因此，我国的内部控制制度并不完善，需要进一步的改进与加强。尤其是企业在执行过程中并不能保证完全按照规则的要求进行，这就扩大了内部控制制度不完善的缺陷，影响企业内部控制制度发挥应有的作用，这也就无法保证财务报告可靠性这一目标的实现。

2.3内部控制评价规范尚未建立

内部控制评价是对内部控制执行有效性的检测。对企业内部控制进行评价，应该执行那些评价程序、遵循什么样的评价标准，是否需建立内部控制的评价准则，用什么样的评价形式等都是需考虑的因素。如果需要注册会计师对企业内部控制的评价承担相应的法律责任，在什么情况下承担责任、承担什么责任等，这些都是需要谨慎解决的问题。2010年4月26日五部委发布的企业内部控制配套指引中包括《企业内部控制评价指引》，说明相关机构已经开始重视这个问题，通过实际行动解决这个问题。然而从发布制度到完善制度、全面实施这种制度还有很长的道路，需要各方面的共同努力。

3我国完善内部控制制度的合理化建议

3.1完善内部控制信息披露制度

2001年至2002年美国安然事件、施乐、世通公司财务欺诈案等一系列会计丑闻的出现导致了萨班斯法案的颁布，萨班斯法案404条款对上市公司内部控制信息披露做出了严格的规定——公司首席执行官、首席财务官或类似职务人士必须书面声明对内部控制设计和执行的有效性负责，并随定期报告一起披露管理当局对有关财务报告内部控制的评价报告，而负责该公司年度报告审计的会计师事务所应对内部控制报告进行审核并出具审核报告。

2006年我国先后发布了《上海证券交易所上市公司内部控制指引》和《深证证券交易所上市公司内部控制指引》，分别对沪深两市上市公司在内部控制目标、框架、内容和信息披露方面作出了规定，要求两地上市公司在年度报告中披露内部控制自我评估报告及注册会计师对自我评估报告的审核评价意见。我国上市公司内部控制信息披露由此进入强制披露阶段。

虽然，我国对于内部控制自我评价报告的法律、法规对上市公司的内部控制信息披露从自愿性披露过渡到了强制性披露，但是，这些法律、法规并没有对上市公司内部控制自我评价报告的披露内容、格式等作出具体要求，这无疑导致内部控制自我评价报告披露内容、格式的随意性。

同时，我国未对公司披露的内部控制自我评价报告需经CPA审核作强制性规定。因此我国上市公司内部控制制度信息披露制度再实施过程中还存在很多问题。因此为了促进企业内部控制制度的建设，必须从制度上严格规定自我评价报告披露的内容和格式等，同要逐步要求强制对自我评价报告进行CPA审计，这样能更好的促进企业完善内部控制制度。

3.2完善我国金融资本市场

企业作为资本市场上的参与者，成本效益原则是企业参与市场活动的原则之一。同样，在我国内部控制制度的建设过程中，成本效益原则也发挥重要作用。在完善的金融资本市场上，完善的内部控制制度可以给企业带来相应的效益。如果金融资本市场上如果存在缺陷，则可能投机的可能，不健全的内部控制制度得不到相应惩戒，因而企业没有动力完善其内部控制制度。因此要想在企业中彻底实施内部控制制度，必须完善我国金融资本市场，同时加大相应的惩戒措施，促使企业建设适当的内部控制制度。

3.3加强职业经理人队伍建设

内部控制的产生来源于公司两权分离和法人治理结构，也可以说是由于委托代理关系导致内部控制制度的产生。因此，完善的法人公司治理结构是内部控制制度存在的前提，同时也是内部控制制度完善的有利保证。

公司管理机构接受公司所有者的委托管理公司的财产，同时也有责任向公司的所有者披露公司的相关信息，以反映自己的受托责任的履行情况。因此，在这种情况下，内部控制制度可以对管理者的行为加以约束，更好地保证管理者履行受托责任。相应的，公司法人治理结构的完善，也能保证内部控制制度發挥相应作用。同时，内部控制制度发挥作用离不开人的因素，尤其是职业经理人的素质在一定程度上保证内部控制制度发挥相应的作用。目前我国职业经理人市场尚不完善，职业经理人的素质有待提高，因此，为了保证内部控制制度的建设，必须完善公司法人治理结构，加快企业经理人市场建设，提高职业经理人的素质。

参考文献：

[1]魏喆妍，武春梅我国内部控制规范建设历程及现实思考[J].财会通讯，2005（7）

[2]宋道勇我国上市公司内部控制自我评价报告研究[D].镇江：江苏大学，2009

[3] Treadway委员会发起组织委员会内部控制——整合框架[M].方红星，译1版大连：东北财经大学出版社，2008

[4]徐黎企业内部控制框架中内部监督体系的架构[J].财务与金融，2009（2）

[5]杨新利内部控制与审计意见相关文献综述[J].中国市场，2015（4）

[6]李佳论企业内部控制的风险管理机制[J].中国市场，2015（4）

[7]张晶企业内部控制风险管理机制探究[J].中国市场，2015（4）